Доначисление отпускных

Наибольшее число работников в любой организации уходит в отпуск именно в летний период. Резкое увеличение нагрузки на бухгалтера может спровоцировать появление нарушений. О том, какие ошибки могут выявиться по результатам внутренних и внешних проверок, расскажем в статье.

Право на ежегодный оплачиваемый отпуск относится к числу основных конституционных прав граждан. Оно гарантируется всем лицам, работающим по трудовому договору (п. 5 ст. 37 Конституции РФ). В соответствии со ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Общие правила расчета среднего заработка для оплаты отпуска утверждены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее – Положение № 922). В соответствии с данным документом для расчета суммы отпускных бухгалтеру необходимо:

📌 Реклама Отключить

  • определить продолжительность отпуска;
  • рассчитать средний дневной заработок.

Отметим, что при совершении перечисленных выше действий наиболее высока вероятность совершения ошибки на втором этапе.

Ошибка 1. Включение в расчет сумм социальных выплат

В силу п. 2 Положения № 922 при расчете отпускных учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у данного работодателя. К таким выплатам в государственных (муниципальных) учреждениях, в частности, относятся:

  • заработная плата, начисленная сотруднику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
  • заработная оплата, начисленная по сдельным расценкам;
  • надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ;
  • выплаты, связанные с условиями труда (вредность), а также суммы начисленных районных коэффициентов, выплаты за работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни, за сверхурочную работу;
  • премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда.

Обратите внимание 📌 Реклама Отключить

Исходя из п. 3 Положения № 922 при расчете среднего заработка выплаты социального характера, не относящиеся к оплате труда, не учитываются.

К данным выплатам относятся:

  • суммы выданной материальной помощи (на рождение ребенка, на похороны, в связи с регистрацией брака и др.),
  • стоимость питания, проезда, оплата коммунальных услуг или услуг связи,
  • стоимость санаторно-курортного лечения.

На практике возможны ситуации, когда по невнимательности или технических сбоев в программе, в расчет включаются выплаты социального характера, ведущие в последствии к переплатам при расчете отпускных.

Пример 1

Работник учреждения 13.06.2016 ушел в очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 кал. дн. Зарплата работника формируется из должностного оклада (в сумме 20 000 руб.) и надбавки к нему (4 000 руб.). В июле и октябре 2015 года и январе 2016 года в соответствии с положением о премировании работнику были начислены премии в сумме 10 000 руб. за каждый месяц. В марте 2016 года ему была оказана материальная помощь в связи с рождением ребенка в размере 5 000 руб. В ходе проверки было выяснено, что бухгалтером при расчете отпускных была учтена сумма материальной помощи.

📌 Реклама Отключить

Ревизором в аналитической таблице был сделан следующий расчет.

Ошибка 2. Включение в расчет периодов, не участвующих в расчете

В соответствии с п. 5 Положения № 922 в расчетный период не должно включаться время, когда работник: 📌 Реклама Отключить

  • имел право на средний заработок в соответствии с трудовым законодательством (находился в отпуске или командировке). Исключение – перерывы для кормления ребенка;
  • получал пособие по временной нетрудоспособности или по беременности и родам;
  • не трудился из-за простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим ни от руководства, ни от персонала;
  • освобождался от работы по иным причинам, предусмотренным законодательством (например, отпуск без сохранения заработной платы).

Как следует из п. 5 Положения № 922, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из этого периода исключалось время, когда работнику начислялся средний заработок, нужно воспользоваться формулой, приведенной в п. 10 Положения № 922. В этом случае средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,3), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. 📌 Реклама Отключить

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,3) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Пример 2

При проверке правильности осуществления расходов по заработной плате был установлен факт излишнего начисления и выплаты отпускных. Так, сотруднику, отправлявшемуся в отпуск продолжительностью 28 кал. дн. с 01.04.2016, была неверно рассчитана сумма отпускных, подлежащая выплате. В расчетный период с 01.04.2016 по 31.03.2016 был включен период нахождения сотрудника на больничном в апреле 2015 года (с 01.04.2015 по 05.04.2015). Ежемесячная заработная плата сотрудника – 18 000 руб.

Ревизором в аналитической таблице был сделан следующий расчет.

При расчете отпускных может оказаться, что работник не имел фактически начисленной зарплаты или фактически отработанных дней в расчетном периоде либо этот период состоял из промежутков времени, исключаемых из расчетного периода в соответствии с п. 5 Положения № 922. В таком случае средний заработок следует определять исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за 12 календарных месяцев, предшествующих расчетному периоду (п. 6 Положения № 922). 📌 Реклама Отключить

Пример 3

Работнику учреждения предоставляется очередной отпуск с 01.08.2016. В расчетном периоде с 01.08.2015 по 31.07.2016 он находился в отпуске по уходу за ребенком до трех лет. Исходя из какого периода нужно рассчитать отпускные?

Согласно п. 6 Положения № 922 для расчета отпускных следует взять заработную плату сотрудницы предшествующую ее уходу в отпуска по беременности и родам, уходу за ребенком.

Ошибка 3. В расчет отпускных включены разовые премии

В силу п. 15 Положения № 922 ежемесячные премии и вознаграждения принимаются к учету в размере фактически начисленных в расчетном периоде сумм, но не более одной выплаты за каждый показатель и месяц этого периода.

Квартальные премии и вознаграждения, начисленные за период, превышающий продолжительность расчетного периода, учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

📌 Реклама Отключить

Единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются независимо от времени начисления вознаграждения.

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, данные выплаты учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

При этом следует учитывать, что все премиальные выплаты должны быть предусмотрены системой оплаты труда (п. 2 Положения № 922).

Пример 4

При проверке расходов на оплату труда было установлено следующее. Работнику учреждения, 01.05.2016 ушедшему в очередной основной ежегодный отпуск, в расчетном периоде (с 01.05.2015 по 30.04.2016) была начислена следующая заработная плата:

📌 Реклама Отключить

Месяц

Оклад, руб.

Сумма премии, руб.

Общая сумма выплаты, руб.

Май 2015

15 000

15 000

Июнь 2015

15 000

15 000

Июль 2015

15 000

15 000

(за II квартал 2015 года)

30 000

Август 2015

15 000

15 000

Сентябрь 2015

15 000

15 000

Октябрь 2015

15 000

18 000

(за III квартал 2015 года)

33 000

Ноябрь 2015

15 000

15 000

Декабрь 2015

15 000

15 000

Январь 2016

15 000

25 000

(за IV квартал 2015 года)

40 000

Февраль 2016

15 000

15 000

Март 2016

15 000

3 000

Премия к 8 Марта

18 000

Апрель 2016

15 000

10 000

(за I квартал 2016 года)

25 000

Итого:

180 000

71 000

251 000

Бухгалтер при расчете отпускных учел все премиальные выплаты. 📌 Реклама Отключить

В соответствии с п. 15 Положения № 922 премию, начисленную за II квартал 2015 года в сумме 15 000 руб., приходящуюся на апрель, май, июнь 2015 года, следовало учесть в размере 2/3. Разовые премии, не предусмотренные системой оплаты труда (суммы, выданные к праздникам, юбилеям и т. п.), в расчете отпускных не участвуют, поэтому премию к 8 Марта в расчет отпускных включать не следовало. Остальные премии, выплаченные работнику, подлежат включению в расчет в полном размере.

Ревизором в аналитической таблице был сделан такой расчет:

Дополнительно отметим: когда работнику в июле 2016 года будет выплачена премия за II квартал 2016 года, сумму отпускных следует пересчитать и включить в расчет премию в размере 1/3, приходящуюся на апрель 2016 года. Предположим, что премия за II квартал 2016 года составила 12 000 руб. В этом случае сумма отпускных составит 19 670,08 руб. ((180 000 руб. + 63 000 руб. + 12 000 руб. x 1/3) / 12 мес. / 29,3 кал. дн. x 28 кал. дн.). 📌 Реклама Отключить

В данной ситуации разница в оплате отпускных – 318,56 руб. (19 988,64 — 19 670,08).

Исправление ошибок в учете

Ошибки, допущенные при расчете отпускных, исправляются в следующем порядке, установленном п. 18 Инструкции № 157н.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, выявленных субъектом учета, а также исправления способом «красное сторно» оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833). В ней делается ссылка на наименование, номер исправляемого журнала операций и период, за который он составлен, а также отражается информация по обоснованию внесения исправлений.

Рассмотрим пример по исправлению ошибки в учете.

Пример 5

Ошибка была обнаружена ревизором в августе 2016 года. Расходы на начисление отпускных были произведены в мае 2016 года за счет средств выделенных учреждению на выполнение государственного задания.

📌 Реклама Отключить

Бухгалтер бюджетного учреждения начислил 25 600 руб. В ходе проверки выяснилось, что сумма отпускных должна была составлять 25 300 руб. Разница равна 300 руб.

Поскольку в рассматриваемом примере произошло уменьшение суммы начисленных отпускных, следовательно, уменьшатся суммы страховых взносов и НДФЛ.

Было начислено страховых взносов Следовало начислить страховых взносов Разница (отклонение)
7 731,20 руб. (25 600 руб. x 30,2%) 7 640,60 руб. (25 300 руб. x 30,2%) — 90,60 руб.
В рассматриваемом случае (при уменьшении облагаемой базы) следует подать уточненный расчет ф. РСВ-1. После внесения уточнений у страхователя будет переплата страховых взносов. Ответственность в данной ситуации не предусмотрена
Было начислено НДФЛ Следовало начислить НДФЛ Разница (отклонение)
3 328 руб. (25 600 руб. x 13%) 3 289 руб. (25 300 руб. x 13%) — 39 руб.
В данном случае происходит возврат излишне удержанного налога, который можно произвести за счет уменьшения в будущем сумм НДФЛ, исчисленного с доходов налогоплательщика

В соответствии с Инструкцией № 174н была сделана следующая исправительная запись по начислению отпускных. 📌 Реклама Отключить

Дебет счета Кредит счета

Сумма, руб.

Исправление методом «красное сторно» начисленной суммы отпускных 4 109 60 211 4 302 11 730*

(25 600)

4 109 60 211 4 302 11 730

25 300

Исправление методом «красное сторно» начисленной суммы НДФЛ 4 302 11 830 4 303 01 730

(3 328)

4 302 11 830 4 303 01 730

3 289

Исправление методом «красное сторно» начисленной суммы страховых взносов 4 109 60 213 4 303 00 830

(7 731,20)

4 109 60 213 4 303 00 830

7 640,60

* Обратите внимание, что в соответствии с ч. 4 ст. 137 ТК РФ заработная плата, излишне выплаченная работнику (в том числе при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права), не может быть с него взыскана, за исключением случаев: 📌 Реклама Отключить

  • счетной ошибки;
  • если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);
  • если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Пример 6

Ошибка, обнаруженная ревизором в августе 2016 года, привела к увеличению суммы отпускных. Было начислено 25 600 руб., а следовало – 26 000 руб., разница составила 400 руб. Расходы на выплату отпускных были произведены за счет средств, полученных от платных услуг.

Сумма отпускных и страховых взносов изменится в сторону увеличения:

Было начислено страховых взносов Следовало начислить страховых взносов Разница (отклонение)
7 731,20 руб. (25 600 руб. x 30,2%) 7 852,00 руб. (26 000 руб. x 30,2%) + 120,80 руб.
В рассматриваемом случае ошибка привела к занижению облагаемой базы и, как следствие, к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате во внебюджетные фонды, следовательно, страхователь обязан подать уточненный расчет РСВ-1.

Уточненный расчет подается в соответствии с правилами, установленными Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». Кроме того, у учреждения возникает обязанность по уплате недостающей суммы страховых взносов и пени

Было начислено НДФЛ Следовало начислить НДФЛ Разница (отклонение)
3 328 руб. (25 600 руб. x 13%) 3 380 руб. (26 000 руб. x 13%) + 52 руб.
В рассмотренном случае следует удержать НДФЛ с разницы, возникшей при исчислении отпускных. Порядок и перечисление НДФЛ осуществляются в общеустановленном порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ

В соответствии с Инструкцией № 174н была сделана следующая исправительная запись по начислению отпускных. 📌 Реклама Отключить

Как доначислить отпускные?

Цитата (Подготовлено на основе материала И.В. Просекова, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса 19.02.2018):Вопрос: Организация 26 декабря 2017 г. перечислила отпускные за период с 9 по 19 января 2018 г.
Правомерно ли в январе 2018 г. произвести перерасчет суммы данных отпускных с целью включения в расчет среднего заработка итоговой начисленной заработной платы за декабрь 2017 г., а также доплатить недостающие суммы отпускных и НДФЛ в день выплаты заработной платы (10 января 2017 г.)? Каким образом заполнить форму 6-НДФЛ в данной ситуации?
Ответ: Организация, выплатившая работнику 26.12.2017 отпускные за период с 09.01.2018 по 19.01.2018, вправе произвести перерасчет отпускных с целью включения в расчет среднего заработка итоговой начисленной заработной платы за декабрь 2017 г.
Исчисленная сумма НДФЛ с суммы доплаты отпускных должна быть перечислена не позднее последнего дня месяца, в котором произведена такая выплата.
Сумма оплаты отпуска, выплаченная 26.12.2017, отражается в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г. следующим образом:
по строке 100 указывается 26.12.2017, по строке 110 — 26.12.2017, по строке 120 — 09.01.2018, по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели;
в строках 020, 040, 070 разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 г. указываются соответствующие суммовые показатели.
Сумма доплаты за отпуск, выплаченная 10.01.2018, отражается в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г. следующим образом:
по строке 100 указывается 10.01.2018, по строке 110 — 10.01.2018, по строке 120 — 31.01.2018, по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели.
В случае когда налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, суммы НДФЛ, в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ отражаются итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета.
Обоснование: Статьей 139 Трудового кодекса РФ, п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, предусмотрено, что при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев.
Из приведенных норм следует, что при предоставлении работнику отпуска с 09.01.2018 по 19.01.2018 в расчет отпускных должен включаться доход, начисленный в декабре 2017 г.
Согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
В то же время ТК РФ не содержит положений, регулирующих вопросы перерасчета суммы отпускных в ситуации, описанной в вопросе. Поэтому, по нашему мнению, с целью соблюдения положений ст. 139 ТК РФ провести перерасчет суммы отпускных с учетом начисленной заработной платы за полностью отработанный месяц, предшествующий месяцу ухода в отпуск, в январе 2018 г. правомерно.
По общему правилу, установленному п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ перечисление суммы исчисленного и удержанного налога должно быть произведено не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Согласно абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ при выплате налогоплательщику доходов в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
В соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ утверждены форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), Порядок ее заполнения и представления (далее — Порядок).
В соответствии с п. 4.2 Порядка в разд. 2 расчета 6-НДФЛ по строке 100 указывается дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130.
По строке 110 указывается дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130.
По строке 120 указывается дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога.
Если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100 — 140 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно.
Следует учесть, что строка 100 «Дата фактического получения дохода» разд. 2 заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ, строка 110 «Дата удержания налога» разд. 2 заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 НК РФ; строка 120 «Срок перечисления налога» разд. 2 заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 НК РФ.
Приложением N 1 к Приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов» доходу в виде вознаграждения, получаемого налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей, присвоен код 2000, доходу в виде отпускных выплат присвоен код 2012.
В случае если доход в виде оплаты отпуска перечислен работнику 26.12.2017, то данная операция отражается:
в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г. по строке 100 указывается 26.12.2017, по строке 110 — 26.12.2017, по строке 120 — 09.01.2018 (с учетом положений п. 7 ст. 6.1 НК РФ), по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели;
в строках 020, 040, 070 разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 г. указываются соответствующие суммовые показатели (Письмо ФНС России от 05.04.2017 N БС-4-11/6420@).
В случае если работникам заработная плата за декабрь 2017 г. выплачена 10.01.2018, а НДФЛ перечислен 11.01.2018, то данная операция отражается следующим образом:
в расчете по форме 6-НДФЛ за 2017 г. суммы начисленной за декабрь зарплаты и НДФЛ учитываются при исчислении показателей строк 020, 030, 040. В том числе ФНС России разъясняет, что НДФЛ, начисленный с декабрьской зарплаты, который в декабре не был удержан, не отражается в строке 080 расчета за 2017 г. (Письмо ФНС России от 29.11.2016 N БС-4-11/22677@);
в расчете за I квартал 2018 г. зарплата за декабрь 2017 г. и НДФЛ с нее учитывается в разд. 1 по строке 070, в разд. 2 по строке 100 указывается 31.12.2017, по строке 110 — 10.01.2018, по строке 120 — 11.01.2017, по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели.
Сумма доплаты за отпуск, выплаченная 10.01.2018, отражается в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г. следующим образом:
по строке 100 указывается 10.01.2018, по строке 110 — 10.01.2018, по строке 120 — 31.01.2018, по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели.
Также в Письме ФНС России от 13.10.2016 N БС-4-11/19483@ разъяснено, что в случае, когда организация (налоговый агент) производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, суммы НДФЛ, в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ отражаются итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета.

О весьма непростых ситуациях отпускных

Как известно, большинство работников любой организации предпочитают уходить в отпуск именно в летний период. Понятно, что это значительно прибавляет работы бухгалтеру. Однако расчет и налогообложение отпускных, как правило, дело не совсем стандартное. Зачастую бухгалтер сталкивается с весьма непростыми ситуациями, над которыми приходится серьезно поломать голову. О них и поговорим.

Начнем с так называемого переходящего отпуска. Согласно трудовому законодательству во время нахождения сотрудника в отпуске за ним сохраняется место работы и средний заработок1. Этот средний заработок и составляет сумму отпускных, которые работодатель имеет право отразить в налоговом учете в составе расходов на оплату труда2. С отнесением на расходы выплат по отпуску, приходящемуся на один отчетный период, вопросов у бухгалтера обычно не возникает. А вот как списать затраты по отпуску, который начался в одном, а закончился в другом отчетном периоде? Именно этот вопрос зачастую волнует бухгалтеров компаний, определяющих налог на прибыль по методу начисления.

Минфин России предписывает действовать в этой ситуации следующим образом. При определении «прибыльной» базы сумму отпускных следует включить в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период3. То есть расходы по переходящему отпуску нужно распределять на отчетные периоды.

Однако, по нашему мнению, такую позицию нельзя признать бесспорной. Дело в том, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса сумм4. Отпускные же начисляются и выплачиваются работодателем до наступления отпуска, причем единовременно. А раз так, то и признавать эти суммы в налоговых расходах можно сразу. Данный вывод подтверждают и некоторые арбитражные судьи5. Правда, по этому вопросу можно найти и противоположные судебные решения6).

Как именно поступить в подобной ситуации — решать вам. Если компания хочет избежать налоговых рисков, расходы нужно учитывать пропорционально дням, приходящимся на разные отчетные периоды. Но если бухгалтер решит рискнуть и спишет подобные расходы единовременно (без распределения), то, на наш взгляд, у него есть неплохие шансы доказать правомерность своих действий в суде.

Теперь поговорим о зарплатных налогах, с которыми также могут возникнуть определенные проблемы при переходящем отпуске. Начнем с налога на доходы физических лиц. В какой момент организация должна уплатить его по отпускным? Для ответа на этот вопрос обратимся к статье 223 Налогового кодекса.

Но можно ли отнести отпускные к доходам в виде оплаты труда для целей главы 23 Налогового кодекса? Как мы видим, в вышеприведенной норме речь идет о доходах за выполненные трудовые обязанности. А оплата отпуска, как утверждает Минфин России7, не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей. Ведь в соответствии со статьями 106 и 107 Трудового кодекса отпуск — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Из этого финансисты делают вывод, что в данном случае при обложении НДФЛ фирме следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса. Он гласит, что при получении доходов в денежной форме датой получения такого дохода является день его выплаты. Такой же позиции придерживаются и представители налоговой службы 8. Получается, что налог на доходы с отпускных нужно перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за моментом их выплаты9.

Что касается арбитражной практики, то она также весьма противоречива. Одни судьи полностью солидарны с позицией чиновников10. Другие же с данной точкой зрения не соглашаются, утверждая, что уплачивать НДФЛ следует в последний день месяца, за который были начислены отпускные. Ведь выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. Следовательно, в части налога на доходы фирме нужно руководствоваться правилами для налогообложения зарплаты11.

А как же обстоит дело с единым социальным налогом? Как известно, им облагают выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц12. Дата осуществления подобных выплат — это день их начисления13. Отпускные начисляют до начала отпуска. Значит, и ЕСН необходимо начислить единовременно в тот же самый момент14. Как, впрочем, и взносы на ОПС15.

Примечательно, что в целях налогообложения прибыли чиновники разрешают относить на расходы всю сумму ЕСН сразу. То есть они не требуют в налоговом учете разбивать ее между отчетными периодами16. А все потому, что расход в виде суммы налога признается таковым в момент его начисления17.

Сотрудника вызвали из отпуска…

Иногда случаются ситуации, в которых находящегося на отдыхе сотрудника необходимо срочно вызвать на работу. Некоторые, конечно, решают этот вопрос неофициально (мол, выйди на 3 дня пораньше безо всякого оформления, потом отгуляешь). Но если придерживаться законодательно установленного порядка, то вызов сотрудника из отпуска обязательно надо оформить документально. При этом учтите, что для отзыва сотрудника из отпуска необходимо получить его согласие. Далее работодатель должен оформить приказ об отзыве специалиста из отпуска. В данном приказе не помешает закрепить порядок использования работником оставшейся части отпуска. Содержание приказа следует довести до работника под роспись.

Обратите внимание: по согласованию между работником и работодателем оставшуюся часть отпуска специалист может использовать в удобное для него время в текущем году либо присоединить к отпуску за следующий год работы.

При отзыве сотрудника из отпуска можно говорить о том, что ранее выплаченная ему сумма отпускных завышена, а значит, подлежит пересчету. За те дни отпуска, в которые сотрудник будет работать, он получит заработную плату. Следовательно, полученные за эти дни отпускные будут считаться излишне выплаченными. Значит, работник должен их вернуть. Правда, обычно лишние отпускные сотрудник назад не возвращает. Их засчитывают при выплате ему зарплаты за текущий месяц.

Теперь поговорим о том, что в данной ситуации будет с налогооблагаемой прибылью. Тут все зависит от того, успела ли компания подать декларацию за соответствующий период. Если успела, то ей нужно будет представить в инспекцию «уточненку». Но обычно до этого не доходит, ведь для составления декларации по налогу на прибыль дается 28 календарных дней с момента окончания отчетного периода. А в этот срок, как правило, уже известно, отгулял сотрудник все дни отпуска или нет.

Что касается начисленных ЕСН и пенсионных взносов, то финансисты не призывают уточнять базу по этим платежам за предыдущий отчетный период18. По их мнению, в данном случае корректировки следует показать в базе текущего периода.

И напоследок — о НДФЛ. При отзыве гражданина из отпуска налоговый агент пересчитывает суммы отпускных и удержанную сумму налога на доходы. Бухгалтер делает сторно ранее начисленных отпускных и соответствующего налога, а за фактически отработанные дни начисляет зарплату и вновь рассчитывает НДФЛ.

Я.И. Кулибаба,
генеральный директор компании «Реал-аудит»

Затраты на отпускные (средний заработок, сохраняемый на время отпуска) учитывают в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А такие расходы признают в налоговом учете ежемесячно, исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Это специальная норма, содержащая прямое указание на период учета подобных расходов. Она конкретизирует порядок применения общей нормы статьи 272 Кодекса о том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся. Таким образом, период признания отпускных в налоговом учете — это период их начисления, период фактического возникновения обязательств организации по выплате отпускных.
Мнение по данному вопросу чиновников (письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315), настоятельно требующих признавать расходы на отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, прямо противоречит Налоговому кодексу. Это противоречие становится совершенно очевидным, если сравнить указанное мнение финансистов с их же мнением о периоде признания в налоговых расходах начисленного на суммы отпускных единого соцналога (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212). В соответствии со статьей 272 Кодекса расходы на оплату труда (в т. ч. отпускные) и расходы на ЕСН учитываются в период их начисления. Отпускные и соответствующий единый социальный налог начисляются одновременно. Следовательно, и период учета этих расходов должен быть одним и тем же.
Что касается арбитражной практики по рассматриваемому вопросу, то судьи точку зрения чиновников не разделяют (Пост. ФАС ПО от 14.11.2008 N А55-4199/2008, ФАС ЗСО от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007 (40621 А75-15), ФАС МО от 07.08.2007 N КА-А40/5187-07, ФАС ДВО от 30.05.2007 N ФОЗ-А24/07-2/1446). Поэтому, на наш взгляд, при возникновении спора с проверяющими у вас есть очень хорошие шансы одержать верх в судебном разбирательстве.

Сотрудник отгулял отпуск авансом, а потом уволился

Как правило, отпуск предоставляют за фактически отработанное сотрудником время. Но трудовое законодательство не запрещает предоставлять отпуск и ранее — так сказать, авансом. «Авансовые» дни отпуска сотрудник потом отрабатывает. Но бывает, что специалист увольняется до того, как отработает эти дни. Как быть в этом случае с излишне начисленной суммой отпускных, а также с налогами с таких выплат?

Прежде чем ответить на эти вопросы, отметим, что организация вправе вернуть излишне выплаченные отпускные, удержав их из зарплаты, выдаваемой сотруднику при увольнении 19. Правда, в исключительных случаях законодательство накладывает запрет на подобное удержание (например, если увольнение производится в связи с ликвидацией организации или сокращением штата). Нельзя забывать и о другом ограничении: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов (а в некоторых случаях — 50 или 70%) заработной платы, причитающейся работнику20.

Если сумма удержаний более чем на 20 процентов превышает начисленную работнику зарплату, фирме необходимо заручиться согласием сотрудника на возврат излишне полученной суммы отпускных. Тот факт, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания, он может подтвердить соответствующим заявлением. В противном случае удерживать излишне выплаченную сумму самостоятельно компания не вправе.

При расчете суммы, подлежащей удержанию, должен быть принят среднедневной заработок, по которому ранее производился расчет отпускных. То есть удерживается то, что было выплачено, и точно в том же размере. Новый расчет среднедневного заработка исходя из расчетного периода, предшествовавшего дню увольнения, производиться не должен. Иначе может возникнуть ситуация, при которой с работника будут удержаны суммы бльшие, нежели те, которые он получил при оплате предоставленного отпуска, или же, наоборот, меньшие. А это недопустимо.

Что касается налогообложения прибыли, то в ситуации, когда фирма решила удержать лишние отпускные из зарплаты работника при его увольнении, налоговики не требуют исключать их из расходов периода, в котором они были отражены. Инспекторы считают, что в данном случае организация должна включить эти суммы в состав внереализационных доходов21.

А если компания приняла решение не удерживать из расчета увольняемого излишнюю сумму отпускных? Тогда во избежание налоговых рисков работодателю следует пересчитать налоговую базу за прошлый период. Дело в том, что согласно позиции чиновников лишние суммы отпускных не отвечают основному условию для признания налоговых расходов — обоснованности и направленности на получение дохода.

Предположим, что расходы на выплату отпускных организация уже учла при расчете налога на прибыль за какой-то прошлый период и за этот период уже была сдана «прибыльная» декларация. Значит, впоследствии компания должна представить в инспекцию «уточненку», доплатив перед этим налог и пени. Таким образом, негативные последствия в части налога на прибыль возникают у работодателя независимо от того, принято решение удерживать лишние суммы отпускных из зарплаты увольняемого сотрудника или нет.

Теперь рассмотрим оба варианта с позиции зарплатных налогов. И для начала ответим на вопрос, как быть с ЕСН и НДФЛ, если компания решила удержать лишние отпускные при расчете с увольняемым сотрудником.

При отпуске организация начислила соцналог с полной суммы отпускных. В дальнейшем неотработанную сумму она удерживает у сотрудника. Следовательно, можно говорить о том, что ранее налог был завышен, а значит, его необходимо скорректировать. Каким образом это нужно сделать? Надо ли фирме представлять уточненные расчеты за прошлый период? В комментарии по этому поводу22 финансисты указывают, что корректировку нужно делать в текущем периоде. Соответственно, уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется. Иначе говоря, рассчитывая увольняющемуся последнюю зарплату, организация также должна начислить ЕСН со всей суммы зарплаты за отчетный период, но за минусом произведенных удержаний. То есть корректировка будет произведена путем начисления ЕСН в меньшей сумме.

На наш взгляд, с налогом на доходы нужно поступить аналогичным образом: при выплате последнего заработка, из которого были произведены удержания излишне выплаченных отпускных, НДФЛ исчислить с уменьшенной суммы.

А если компания решит «простить» работнику лишние отпускные? Тогда сомневаться в наличии дохода у сотрудника не приходится. А значит, корректировать зарплатные налоги бухгалтеру в данном случае не нужно. Кстати, вполне возможно, что сумму ЕСН, приходящуюся на эту часть отпускных, инспекторы признают необоснованным расходом для целей налогообложения прибыли.

О проезде работника к месту отпуска

Организация может принять решение оплачивать сотруднику — например, раз в год — его расходы на проезд к месту отпуска и обратно. Обращаем внимание: речь идет о коммерческих организациях, не расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
При принятии такого решения соответствующие условия обычно прописывают либо в коллективных договорах, либо во внутренних положениях организации (например, в Положении об оплате труда). Может ли организация учесть подобные расходы при налогообложении прибыли? Давайте для начала обратимся к нормам Налогового кодекса.

Упоминание «иных организаций», на наш взгляд, позволяет любой коммерческой компании отразить в налоговом учете расходы на проезд сотрудника к месту отпуска и обратно. Но только в порядке, предусмотренном самой фирмой.

Примечательно, что финансисты и налоговики до сих пор не могут прийти по этому вопросу к общему знаменателю. Минфин России считает, что указанным правом могут воспользоваться исключительно организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях23. Однако ФНС России, получив последнее письмо минфиновцев по этому поводу, попросила еще раз вернуться к рассмотрению данного вопроса, поскольку разъяснения финансового ведомства «прямо противоречат нормам налогового законодательства»24. Будем надеяться, что эту просьбу налоговиков финансисты не оставят без внимания и поменяют, наконец, свою позицию в пользу компаний.

Материальная помощь к отпуску

В целях мотивации некоторые организации выплачивают своим сотрудникам к отпуску материальную помощь, обычно закрепляя эту обязанность в своем локальном нормативном акте. Возникает вопрос: можно ли эти расходы учитывать при налогообложении прибыли?

Надо сказать, что споров по этому поводу возникает не так уж и много. Дело в том, что пунктом 23 статьи 270 Налогового кодекса четко установлено, что при определении «прибыльной» базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам. Причем независимо от факта отражения их в коллективном (трудовом) договоре. Таким образом, матпомощь, выплачиваемая сотрудникам к отпуску, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Такой же вывод делают и представители Минфина России25. Тут же финансисты указывают, что материальная помощь не облагается ЕСН как раз потому, что она не включается в состав налоговых расходов. Отметим, что были случаи, когда налоговики хотели доначислить соцналог на такие выплаты. Однако судьи контролеров в этом начинании не поддержали26.

Что касается НДФЛ, то освобождение от уплаты этого налога в отношении материальной помощи, выданной непосредственно к отпуску, статьей 217 Налогового кодекса не предусмотрено. Однако согласно другой норме главного налогового документа27 любая матпомощь, выданная работникам организации, не облагается налогом на доходы как минимум в пределах 4000 рублей в год.

Автор статьи:
А.З. Островская,
ведущий налоговый консультант
консалтинговой компании Tax Optima

Экспертиза статьи:
Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России

1 ст. 114 ТК РФ

2 п. 7 ст. 255 НК РФ

3 письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212

4 п. 4 ст. 272 НК РФ

5 Пост. ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9111/08 С3

6 Пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 N А56-39310/2006

7 письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8

8 письмо ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001

9 п. 6 ст. 226 НК РФ

10 Пост. ФАС СЗО от 20.02.2008 N А05-5345/2007

11 Пост. ФАС УО от 04.03.2008 N Ф09-982/08 С2

12 п. 1 ст. 236 НК РФ

13 ст. 242 НК РФ

14 письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192

15 письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2008 N 21-11/073877@

16 письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2008 N 21-11/073877.1@

17 подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ

18 письмо Минфина России от 29.09.2006 N 03-05-02-04/151

191 ст. 137 ТК РФ

20 ст. 138 ТК РФ

21 письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@

22 письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-04-06/02/38

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *