Комиссионный магазин налогообложение

Комиссионная схема торговли

Чем реализация товара по договору комиссии может быть выгодна? Кому и в каких случаях имеет смысл ее выбирать? Как оформить комиссию правильно и к обоюдному удовольствию сторон? Как осуществляется комиссионная схема торговли, если договор комиссии заключают между собой организации, применяющие разные режимы налогообложения? На эти и другие вопросы мы ответим в нашей статье.

Вести торговлю комиссионными товарами удобно в сервисе МойСклад. В нем можно принимать товары на реализацию с договором комиссии, вести по ним учет, автоматически формировать отчет комитенту после продажи, смотреть прибыльность, оформлять возврат, если товар не продается. Зарегистрируйтесь и попробуйте прямо сейчас: это бесплатно!

  • Преимущества торговли по договору комиссии
  • Как оформляется комиссионная торговля
  • Комиссионная торговля: особые случаи
    • Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось
    • Договор не был исполнен
    • Субкомиссия
    • Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара
  • Возврат товара комиссионеру от покупателя
  • Счета-фактуры при комиссионной торговле
  • Комиссионер на УСН — комитент на УСН
  • Комиссионер на УСН — комитент на ОСНО

Преимущества торговли по договору комиссии

Если вы занимаетесь розничной торговлей и нашли поставщика, который согласен отдавать вам товар на реализацию по договору комиссии, вам повезло. И особенно повезло, если вы только входите в бизнес. Закон разрешает отдать деньги за товар, оформленный по договору комиссии, уже после его продажи. То есть, комиссионная схема торговли позволяет вам начать работать без больших вложений и без особенных рисков.

Если же вы производите товар или закупаете его в больших количествах для последующей розничной реализации в разных точках, то комиссионная схема торговли для вас тоже может быть выгодна. Как минимум это позволит увеличить рынок сбыта. Какой-нибудь маленький магазинчик, находящийся в таком месте, где вы сами работать бы не стали, может бойко распродать товар, который в традиционных точках у вас не расходится. При этом покупку партии такого товара магазин может не потянуть, а вот на комиссию возьмет с удовольствием.

Комиссионная схема торговли выгодна еще и потому, что при ней проще оформить возврат товара, чем в рамках договора купли-продажи. Если товар был приобретен по схеме «купля-продажа», то, чтобы вернуть его из магазина обратно поставщику, необходимо проводить обратную реализацию. Это создает проблемы в плане налогообложения — когда один из участников сделки не платит НДС, второй теряет деньги, так как не может принять НДС к вычету. Если же поставка товара оформлена по договору комиссии, этой проблемы не возникает. Посредник просто списывает товар с забалансового учета и возвращает поставщику. Впрочем, при возврате товара, взятого на комиссию, есть некоторые тонкости, и к ним мы в этом материале еще вернемся.

Как оформляется комиссионная торговля

В упрощенном виде эта схема выглядит так. Поставщик (комитент) отдает свой товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом право собственности на товар к последнему не переходит. Комиссионер продает товар покупателю, действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.

Итак, как оформить комиссию правильно? Допустим, некая компания собирается отдать на реализацию товар в магазин. Первым делом поставщик и магазин составляют договор комиссии, в котором прописывается, кто из них комиссионер, кто комитент, а также указывается, что первый от лица второго будет продавать товары за вознаграждение. Размер вознаграждения тоже лучше прописать в договоре. Это может быть как фиксированная сумма с каждого проданного товара, так и определенный процент с продаж. Закон, а именно, 51 статья Гражданского кодекса РФ, обязывает комиссионера отчитываться перед комитентом о продажах. Сроки предоставления отчета не регламентируются, но их тоже лучше прописать заранее. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или быть бессрочным. Указывать ли территорию его исполнения, тоже решают сами предприниматели. Образец договора комиссии можно скачать в нашей библиотеке форм документов.

Договор комиссии заключен. Что дальше? Дальше товар передается в магазин, что сопровождается актом приема-передачи товара на комиссию и накладной ТОРГ-12. Образец акта приема-передачи, а также накладной, вы можете скачать на нашем сайте. Акт приема-передачи товара на комиссию необходим в том случае, если это прописано в договоре. Если же такого условия нет, то достаточно накладной.

Партия товара благополучно прибыла в магазин, и комиссионер начинает продавать. По закону продажа товара должна начаться не позднее, чем на следующий день после его приема. После того как определенное количество реализовано, либо прошел отчетный период, указанный в договоре, магазин составляет отчет комиссионера. В нем указывается, сколько единиц товара было продано, по какой цене и какова сумма вознаграждения. Как мы уже писали выше, сроки предоставления отчета лучше прописать в договоре, хотя по закону это не обязательно. Можно договориться предоставлять его каждую неделю или каждый месяц. Образец отчета комиссионера есть у нас на сайте.

Помимо отчета рекомендуется составить и подписать акт об оказании услуг между сторонами. Ведь, совершая сделки от лица комитента, комиссионер оказывает ему услугу. Об этом и составляется документ. Сумма в акте — это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.

Вместе с отчетом посредник передает поставщику вырученные деньги и удерживает свою комиссию. Возможен и другой вариант, когда комитент забирает все вырученные деньги и только потом перечисляет вознаграждение комиссионеру. Далее сотрудничество продолжается или заканчивается.

Если комитента чем-то не устраивает отчет комиссионера, то сообщить об этом он должен в течение 30 дней с момента получения документа. Впрочем, этот срок можно изменить с помощью предварительного соглашения сторон.

Автоматизация очень упрощает процесс комиссионной торговли. Сервис МойСклад предлагает оптимальное решение и для комитента, и для комиссионера. В самой системе можно создать договор комиссии, учесть отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера. При этом во всех созданных формах и отчетах мгновенно считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС и другие необходимые суммы.

Теперь посмотрим, что говорит нам закон об особенных случаях.

Комиссионная торговля: особые случаи

Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось

Допустим, товары расходились настолько хорошо, что магазин принял решение поднять на них цены. В этом случае комиссионеру удалось получить дополнительную выгоду, которую по закону он должен поровну разделить с комитентом. Если, конечно, иные условия не предусмотрены в договоре. И тут нужно обратить внимание на одну важную деталь, касающуюся оформления и выплаты этих денег. Согласно письму Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347, прежде, чем часть прибыли будет выплачена комиссионеру, комитент должен отобразить всю эту сумму в доходах, которые облагаются налогом на прибыль. И лишь после этого начислить причитающееся комиссионеру.

Если же товары по какой-то причине не расходились по оговоренной цене, и магазин ее снизил, то тут возможно два варианта развития событий.

  1. Магазин доказал комитенту, что у него не было возможности продать товар дороже, и этот ход предотвратил еще большие потери. В этом случае от комиссионера не потребуется возвращать разницу.
  2. Магазину не удалось доказать, что снижение цены оказалось необходимым шагом. Тогда, увы, комиссионеру придется возместить поставщику убыток.

Кстати, в договоре комиссии не возбраняется прописать и эти случаи. Кроме того, в него можно добавить условия, что, прежде, чем менять цены, комиссионер должен спросить разрешения у комитента.

Договор не был исполнен

Допустим, часть товара, который комитент поставил в магазин, оказалась бракованной, либо оговоренное количество товара не было поставлено, или по какой-то другой причине договор комиссии не может быть исполнен по вине поставщика. В этом случае закон предписывает комитенту все равно выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы. Если же договор комиссии не может быть исполнен по вине магазина, то, в свою очередь, он должен будет возместить ущерб комитенту.

Субкомиссия

Представим, что магазин нашел еще одну выгодную точку сбыта товара, которая управляется другой компанией. В этом случае он вправе заключить с данной компанией договор субкомиссии. Тогда комиссионер отвечает за действия субкомиссионера перед своим комитентом, а для второго магазина сам становится комитентом. И несколько важных замечаний. Субкомиссия возможна, если иное не оговорено в договоре комиссии. При этом комитент не вправе вступать в отношения с субкомиссионером, если, опять же, иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара

Если весь товар так и остался на складах и полках магазина, магазин вправе вернуть их комитенту. Возврат товара, как и его получение, оформляется накладной ТОРГ-12.

Значительно облегчить оформление возврата товара от комиссионера комитенту поможет сервис для управления торговлей МойСклад. В системе есть специальные формы, в которых регистрируется возврат, и введенные данные автоматически переходят во все отчеты, которые имеют отношение к исполнению договора комиссии.

Возврат товара комиссионеру от покупателя

Допустим, что вернуть товар хочет по каким-то причинам розничный покупатель.

Учитывая, что, продавая товар клиенту, комиссионер от своего имени заключал с ним договор купли-продажи, то и отказ от этой сделки оформляет он.

Если покупатель возвращает товар из-за обнаруженных недостатков, ответственность за них необходимо распределить между комиссионером и комитентом. Если товар был поврежден по вине магазина, то расходы покупателю возмещает он. А если выяснится, что виноват поставщик, комиссионер будет иметь право на возмещение расходов и вознаграждение.

Товар может быть возвращен до того, как отчет комиссионера подписан сторонами, или после. В первом случае посредник делает в отчете запись на сумму возврата со знаком минус. Во втором — оптовый покупатель, возвращая товар, оформляет накладную на имя комиссионера. Если же конечный покупатель — розничный, то он должен написать заявление о возврате товара. После этого комиссионер возвращает товар комитенту, сопровождая возвратной накладной на его имя, а также счетом-фактурой. На основании этих документов комитент сможет уменьшить свой НДС к оплате.

Счета-фактуры при комиссионной торговле

Счета-фактуры при комиссионной торговле в розницу

В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.

Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.

Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.

При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.

Счета-фактуры при оптовой комиссионной торговле

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.

Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй — подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.

А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.

При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра — один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.

Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.

На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.

Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.

Комиссионер на УСН — комитент на УСН

Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента. То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.

Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.

Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.

Что же касается комитента, то согласно письму Минфина №03-11-11/16941 от 15.05.2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение. Да, в схеме «комиссионер на УСН — комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.

Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика.

Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.

Комиссионер на УСН — комитент на ОСНО

Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю. Схема — такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.

И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.

Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.

В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.

Договор комиссии: налогообложение у сторон

УФНС по Чувашской республике

Договор комиссии — вид посреднической сделки, широко распространенный в хозяйственной практике. Рассмотрим особенности правового регулирования, а также правила бухгалтерского и налогового учета операций по договору комиссии.

Правоотношения сторон

В статье 990 ГК РФ сказано, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без установления срока, с указанием или без указания территории его исполнения. Кроме того, в договоре может быть предусмотрено обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, порученные комиссионеру. Стороны договора комиссии вправе прописать условия, касающиеся ассортимента комиссионных товаров.

Согласно статье 991 Гражданского кодекса комитент должен уплатить комиссионеру:

— посредническое вознаграждение;
— дополнительное вознаграждение, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Размер и порядок выплаты вознаграждения должны быть закреплены в договоре комиссии. В противном случае вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом на основании пункта 3 статьи 424 ГК РФ. То есть оказанная услуга оплачивается по цене, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Возможна ситуация, когда договор комиссии не исполнен по причинам, зависящим от комитента. Тогда комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение произведенных расходов.

Комитент обязан не только уплатить комиссионное вознаграждение (а в приведенных выше случаях и дополнительное вознаграждение за делькредере), но и возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ). Исключение — расходы посредника на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не закреплено иное.

После исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет и передает ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент может направить посреднику возражения по отчету в течение 30 дней с даты его получения, если другой срок не установлен соглашением сторон. В противном случае (при отсутствии прочего соглашения) отчет считается принятым.

Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения такой сделки заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Исходя из сказанного, договор комиссии является возмездным. В статье 1001 Гражданского кодекса говорится, что помимо посреднического вознаграждения комитент возмещает комиссионеру дополнительные расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Кроме того, договор комиссии может быть заключен как на реализацию товаров (работ, услуг), так и на их приобретение, причем всегда от имени комиссионера, но по поручению и за счет комитента.

Учитывая эти особенности договора комиссии, рассмотрим специфику налогового и бухгалтерского учета сторон.

Налоговый учет операций

…у комиссионера

Посредник не учитывает при налогообложении прибыли имущество (в том числе денежные средства), поступившее к нему или переданное им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения или оплаты затрат за счет комитента. Основание — подпункт 9 пункта 1 статьи 251 и подпункт 9 статьи 270 НК РФ. Комиссионер включает в налоговую базу лишь сумму посреднического вознаграждения, в том числе делькредере и полагающуюся ему дополнительную выгоду. Доход в виде комиссионного вознаграждения отражается в налоговом учете на дату принятия комитентом отчета посредника.

Для целей налогообложения прибыли комиссионер не учитывает и расходы, непосредственно связанные с исполнением комиссионного поручения (например, расходы на транспортировку, рекламу товаров комитента), если подобные затраты ему возмещает комитент. Комиссионер вправе отразить в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только общехозяйственные затраты — зарплату сотрудников и налоговые отчисления от нее, стоимость аренды офисного помещения и оборудования, затраты на обслуживание основных средств, суммы амортизации. Он также может учесть затраты, связанные с хранением находящегося у него имущества комитента, но только при условии, что договором комиссии не предусмотрена их компенсация комитентом. Если к участию в сделке привлекается субкомиссионер и это не запрещено условиями основного договора, посредник вправе отразить в налоговом учете расходы на выплату вознаграждения субкомиссионеру.

Возможна ситуация, когда по условиям договора комитент отдельно не компенсирует посреднику расходы, связанные с исполнением поручения, а их стоимость изначально включается в сумму комиссионного вознаграждения. Тогда комиссионер имеет право учитывать затраты на исполнение поручения для целей налогообложения прибыли, а сумма комиссионного вознаграждения отражается в составе налогооблагаемых доходов.

…и у комитента

Существует несколько вариантов налогового учета расходов в виде посреднического вознаграждения у комитента. Если комиссионер покупает материальные ценности или основные средства, сумму вознаграждения комитент включает в стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 и ст. 320 НК РФ). Исключением являются комитенты — торговые организации, которые на основании учетной политики включают стоимость посреднических услуг в издержки обращения.

Комитент, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Доход от продажи комиссионных товаров он признает на дату реализации, указанную в отчете комиссионера либо в извещении о реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). В течение трех рабочих дней после окончания отчетного периода, в котором произошла продажа товаров, посредник должен сообщить об этом комитенту. Такая обязанность закреплена в статье 316 Налогового кодекса.

В норме статьи 316 НК РФ наблюдается некоторая неопределенность, способная привести к спорам между сторонами договора комиссии. Ведь у комитента и посредника могут быть разные отчетные периоды (квартал или месяц). От какой даты отсчитывать срок предоставления информации комитенту? По мнению автора, законодатель имел в виду отчетный период комитента. Чтобы избежать разногласий, рекомендуем в договоре комиссии прописать четкий порядок передачи подобных сведений.

Сумму компенсации расходов посредника комитент учитывает в целях налогообложения прибыли при наличии надлежащего документального подтверждения. Помимо отчета комиссионер представляет комитенту копии документов, удостоверяющих факт продажи или покупки товара (товарную или товарно-транспортную накладную), а также копии документов, подтверждающих факт понесенных посредником расходов.

Налог на добавленную стоимость

…у комиссионера

Правила определения посредником налоговой базы в целях исчисления НДС прописаны в статье 156 НК РФ. Налогооблагаемой базой является сумма дохода, полученного посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии. Другими словами, в налоговую базу включается не только сумма комиссионного вознаграждения, но и дополнительное вознаграждение, определенное договором комиссии, включая причитающуюся посреднику дополнительную выгоду. В указанных случаях посредник исчисляет налог по ставке 18%.

Комиссионер может принять к вычету «входной» налог только по расходам, произведенным для оказания посреднических услуг. Например, суммы НДС, предъявленные по аренде офисного помещения и оборудования, по затратам, связанным с хранением находящегося у комиссионера имущества комитента (если договором комиссии не предусмотрено возмещение затрат по хранению).

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы считается либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), либо день их предварительной оплаты (в том числе частичной) в зависимости от того, какое из событий произошло раньше. Если оплата поступила раньше, на дату оказания посреднической услуги также возникает момент определения налоговой базы. Сумма налога, исчисленная с полученной предоплаты, принимается к вычету при оказании посреднической услуги и при исчислении НДС с реализации данной услуги. У комиссионера датой оказания посреднической услуги для целей исчисления НДС является дата принятия его отчета комитентом. Датой получения предоплаты по договору комиссии у посредника признается дата получения денежных средств в счет предстоящего оказания посреднических услуг.

Если по условиям договора комиссии комиссионер должен полностью перечислить поступившую от покупателей предоплату за комиссионный товар комитенту, суммы поступившей посреднику предоплаты включаются в налоговую базу по НДС у комитента и не учитываются в налоговой базе по НДС у комиссионера. В названном договоре может быть предусмотрено, что комиссионер вправе удержать свое вознаграждение из средств, поступивших от покупателей. Тогда при получении предоплаты НДС с сумм полученной посредником предоплаты исчисляет комитент, а комиссионер рассчитывает налог с суммы полученной предоплаты в доле его вознаграждения (дополнительного вознаграждения). Если сумма дополнительного вознаграждения определяется на момент подписания комитентом отчета комиссионера, именно в этот момент в налоговую базу по НДС включается сумма дополнительного вознаграждения комиссионера.

Важный момент: на операции по реализации услуг, оказываемых на основании посреднических договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ, освобождение от НДС не распространяется. Исключение — реализация посредником товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, не стоит забывать, что с 1 января 2006 года посредник, который по договору комиссии реализует на территории Российской Федерации товары иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, признается налоговым агентом по НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). При этом сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет в качестве налогового агента (за комитента), посредник отражает в разделе 2 декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Налоговую базу и сумму НДС со стоимости комиссионного вознаграждения (дополнительного вознаграждения) такой посредник записывает в разделе 3 декларации по НДС (если он является плательщиком НДС) в соответствии с рассмотренным выше порядком.

…и у комитента

Если по договору комиссии реализуется имущество комитента, в налоговую базу у него включается вся сумма средств, полученных от покупателя, в том числе вознаграждение и дополнительное вознаграждение посредника (ст. 153 и 154 НК РФ).

Момент определения налоговой базы у комитента — это также наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки товаров (работ, услуг);
— день предварительной оплаты в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). Основание — пункт 1 статьи 167 НК РФ.

Датой отгрузки для целей исчисления НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика, организацию связи). Об этом говорится в письмах ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ и от 17.01.2007 № 03-1-03/58@, а также в письме Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120.

Обратите внимание: обязанность по уплате НДС возникает у комитента и в момент поступления предоплаты от покупателей к комиссионеру. Поэтому посредник должен своевременно информировать партнера обо всех полученных суммах предоплаты (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@).

Комитент вправе принять к вычету «входной» НДС по посредническому вознаграждению, предъявленный комиссионером. Конечно, если выполняются требования пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Напомним, что согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ при зачете взаимных требований сумма НДС перечисляется продавцу отдельным платежным поручением. Должен ли комитент соблюдать эти требования при удержании комиссионером вознаграждения из денежных средств, поступивших посреднику за комиссионный товар?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/30 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/232@), указанный способ оплаты посреднических услуг относится к расчетам денежными средствами и норма пункта 4 статьи 168 НК РФ в данном случае не применяется.

Посмотрим, как применяет налоговые вычеты комитент в случае, когда посредник привлечен для покупки товаров. Ведь в соответствии со статьей 990 ГК РФ в рамках договора комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Значит, комиссионер может совершать как операции по реализации товаров (работ, услуг), так и операции по приобретению товаров (работ, услуг).

Комитент вправе принять к вычету суммы НДС по оплаченным через комиссионера товарам (услугам, работам) третьих лиц (то есть продавцов этих товаров, работ, услуг), привлеченных для исполнения контракта.

Суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету согласно счетам-фактурам, составленным комиссионером для комитента на основании счетов-фактур, выставленных посреднику третьими лицами. Данные суммы налога подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных в статьях 171 и 172 НК РФ, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера (письмо Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20).

Оформление счетов-фактур

Особенности выставления и учета счетов-фактур сторонами договора комиссии прописаны в Правилах ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).

На основании пункта 3 Правил комиссионеры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученные от комитента, в журнале полученных счетов-фактур.

Комиссионеры, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Согласно пункту 11 Правил в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, выставленные комитентом комиссионеру по переданным для реализации товарам либо продавцом товаров и выписанные на имя комиссионера.

На основании пункта 24 Правил комиссионер регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму посреднического вознаграждения (дополнительного вознаграждения). Если по условиям договора комиссии товары (работы, услуги) продаются от имени комиссионера, комитент регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры. В них отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (абз. 2 п. 24 Правил).

В частности, в счете-фактуре, выданном комитентом, отражаются следующие аналогичные показатели: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения из соответствующих граф счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту. Об этом говорится в письме МНС России от 17.09.2004 № 03-1-08/2029/16@.

Если товары (работы, услуги) приобретены для комитента и за его счет, комитент при выставлении счетов фактур должен действовать в соответствии с порядком, предусмотренным в абзаце 2 пункта 24 Правил.

Так, при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента комиссионер выписывает ему счет-фактуру и отражает в нем показатели счета-фактуры, выставленного продавцом этих товаров (работ, услуг) комиссионеру. В строке 1 «Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры» необходимо указать дату выписки счета-фактуры посреднику продавцом (письмо Минфина России от 22.02.2008 № 03-07-14/08). Как уже отмечалось, такие счета-фактуры комиссионер не регистрирует в книгах покупок и продаж. Комитент делает запись в книге покупок на основании счета-фактуры, полученного от посредника.

Ввоз посредником товара на таможенную территорию РФ

По поручению комитента посредник может приобретать товары за границей. Тогда суммы НДС при ввозе товаров на российскую таможенную территорию уплачивает комиссионер, а к вычету принимает комитент.

При ввозе товаров на таможенную территорию России в книге покупок необходимо регистрировать таможенную декларацию на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенным органам. На это указано в пункте 10 Правил. Комитент вправе принять к вычету НДС по импортированным посредником товарам. Обязательными условиями для этого являются (ст. 171 и 172 НК РФ и письмо Минфина России от 23.03.2006 № 03-04-08/67):

— приобретение товаров для совершения операций, облагаемых НДС;
— принятие товаров к учету на основании соответствующих первичных документов;
— наличие посреднического договора, согласно которому ввоз товара и уплата таможенных сборов и НДС осуществляются комиссионером по поручению и за счет комитента;
— наличие документов, свидетельствующих об уплате налога комиссионером;
— наличие таможенной декларации (или ее копии) на ввозимые товары, полученной от комиссионера;
— наличие документов, подтверждающих оплату комитентом расходов комиссионера по уплате НДС на таможне.

Бухгалтерский учет

Комиссионер учитывает полученное для реализации имущество на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по стоимости, указанной в приемосдаточных документах. По мере реализации стоимость комиссионного товара списывается с забалансового счета. Приобретенные для комитента материальные ценности, которые находятся у комиссионера, он учитывает на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Не признаются доходом посредника денежные средства, полученные от покупателей комиссионных товаров (п. 3 ПБУ 9/99). Поступление выручки комитента отражается в бухгалтерском учете комиссионера по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Посредник отражает стоимость реализованных товаров по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 62. Затраты, понесенные посредником при исполнении договора комиссии, не признаются расходами, если они компенсируются комитентом. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 10/99.

Право собственности на переданный посреднику товар сохраняется у комитента. Данный факт не позволяет ему отразить в бухгалтерском учете выручку в момент передачи товара комиссионеру (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Стоимость переданного имущества комитент списывает в дебет счета 45 «Товары отгруженные». После утверждения отчета комиссионера или получения извещения о реализации имущества комитент показывает в бухгалтерском учете выручку от продажи комиссионного товара. Учетная стоимость отгруженных товаров списывается в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж».

Рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета операций по договору комиссии, предметом которого является реализация товаров комитента.

ПРИМЕР

По договору комиссии ООО «Бета» (комиссионер) обязано реализовать товар, принадлежащий ООО «Альфа» (комитент), по цене не ниже 129 800 руб. (включая НДС 19 800 руб.). Товар был передан комиссионеру 3 марта 2008 года. Вознаграждение комиссионера составляет 10% выручки от продажи товара и удерживается из денежных средств, поступивших от покупателей. Себестоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете комитента — 90 000 руб.

ООО «Бета» 4 апреля 2008 года реализовало комиссионный товар по цене 129 800 руб. (в том числе НДС 19 800 руб.). Покупатель полностью оплатил товар в порядке предоплаты 12 марта 2008 года. В тот же день комиссионер перечислил полученные денежные средства ООО «Альфа», удержав из них причитающееся ему вознаграждение.

Комитент 4 апреля 2008 года принял отчет ООО «Бета». Согласно отчету сумма вознаграждения посредника составила 12 980 руб. (включая НДС 1980 руб.).

ООО «Бета» 4 апреля 2008 года выставило счет-фактуру покупателю на реализованные товары. На основании данных этого документа ООО «Альфа» выписало счет-фактуру на имя комиссионера. Кроме того, комитент получил от ООО «Бета» счет-фактуру на комиссионное вознаграждение, датированный 4 апреля 2008 года.

НДС у комитента. ООО «Альфа» в I квартале 2008 года исчислило НДС с полученной от покупателя предоплаты в сумме 19 800 руб. (129 800 руб.#18/118). В II квартале 2008 года ООО «Альфа» начислило НДС с реализации в размере 19 800 руб. и приняло к вычету НДС с суммы предоплаты — 19 800 руб., а также «входной» НДС по комиссионному вознаграждению в сумме 1980 руб.

В налоговом учете ООО «Альфа» в апреле 2008 года отразило доход от реализации товаров, переданных на комиссию, в размере 110 000 руб. (129 800 руб. – – 19 800 руб.), а также расход в виде вознаграждения посредника — 11 000 руб. (12 980 руб. – 1980 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» были сделаны записи:

3 марта 2008 года
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
— 90 000 руб. — передан товар комиссионеру;

12 марта 2008 года
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 116 820 руб. (129 800 руб. – 12 980 руб.) — получен аванс за комиссионный товар от посредника за минусом его вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 12 980 руб. — удержана посредником сумма вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с авансов» КРЕДИТ 68
— 19 800 руб. — начислен НДС с аванса;

4 апреля 2008 года
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 129 800 руб. — отражена выручка от реализации комиссионного товара;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
— 19 800 руб. — начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
— 90 000 руб. — списана себестоимость товара;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
— 129 800 руб. — зачтен аванс, полученный от покупателя;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с авансов»
— 19 800 руб. — зачтен НДС, исчисленный с аванса;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
— 11 000 руб. — отражено вознаграждение комиссионера;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
— 1980 руб. — учтен НДС по вознаграждению комиссионера;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
— 1980 руб. — принят к вычету «входной» НДС.

НДС у комиссионера. В I квартале 2008 года ООО «Бета» исчислило НДС с аванса, полученного от покупателя, в сумме 1980 руб. (12 980 руб. : 118#18) — в части, приходящейся на посредническое вознаграждение. В II квартале ООО «Бета» начислило НДС от реализации посреднических услуг в размере 1980 руб. и зачло НДС с аванса в сумме 1980 руб.

При исчислении налога на прибыль ООО «Бета» в апреле 2008 года включило в налоговую базу доход в виде посреднического вознаграждения в сумме 11 000 руб.

В бухучете ООО «Бета» оформило проводки:

3 марта 2008 года
ДЕБЕТ 004
— 129 800 руб. — принят товар на комиссию;

12 марта 2008 года
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы, полученные за комиссионный товар»
— 129 800 руб. — получен аванс от покупателя;
ДЕБЕТ 76 субсчет»Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы по комиссионному вознаграждению»
— 12 980 руб. — удержана сумма вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с авансов» КРЕДИТ 68
— 1980 руб. — начислен НДС с аванса в части вознаграждения посредника;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 51
— 116 820 руб. — перечислена комитенту предоплата от покупателя (за вычетом вознаграждения комиссионера);

4 апреля 2008 года
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
— 129 800 руб. — реализован товар комитента;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы, полученные за комиссионный товар» КРЕДИТ 62
— 129 800 руб. — зачтен ранее полученный аванс;
КРЕДИТ 004
— 129 800 руб. — списан с забалансового учета комиссионный товар;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90-1
— 12 980 руб. — отражена выручка посредника;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
— 1980 руб. — исчислен НДС с оказания услуг посредника;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы по комиссионному вознаграждению» КРЕДИТ 76 «Расчеты с комитентом»
— 12 980 руб. — зачтен ранее полученный аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с авансов»
— 1980 руб. — зачтен НДС с аванса.

Хоменко А.Н.
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *