Обеспечительный платеж по аренде проводки

Бухгалтерский учёт обеспечительных платежей

Ольга Нуянзина
Эксперт по вопросам бухгалтерского учёта
и налогообложения компании «что делать консалт»

С 1 июня 2015 года в Гражданский кодекс РФ введено понятие обеспечительного платежа как способа обеспечения исполнения обязательств. Хотя само понятие официально введено только с указанной даты, на практике оно применялось и ранее. Рассмотрим подробнее порядок отражения обеспечительных платежей в бухгалтерском учёте каждой стороной договора.

Обеспечительный платёж ‒ денежная сумма, которую одна сторона договора уплачивает в пользу другой в качестве обеспечения исполнения денежных обязательств, включая обязанность возместить убытки или уплатить неустойку при нарушении договора, а также иные обязательства, предусмотренные п. 1 ст. 381.1 ГК РФ.

При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счёт исполнения соответствующего обязательства, а в случае ненаступления в предусмотренный договором срок соответствующих обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платёж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон1.

Основанием для отражения рассматриваемых операций является договор, содержащий условие об уплате обеспечительного платежа, основания для его возврата или зачёта. Также бухгалтеру потребуется выписка по расчётному счёту организации для подтверждения поступления или списания обеспечительного платежа.

Остальные операции, связанные с данными расчётами, подтверждаются бухгалтерской справкой. Обязательная для применения форма данного документа нормативно не установлена. Поэтому её надо разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя организации в качестве приложения к бухгалтерской учётной политике2. Бухгалтерская справка оформляется при отражении и списании сумм обеспечительного платежа по забалансовому счёту, а также при зачёте обеспечительного платежа в счёт погашения обязательства. Рассмотрим подробнее варианты учёта на примерах.

Пример 1.

Рассмотрим ситуацию, когда договором установлена обязанность уплатить обеспечительный платёж, который гарантирует исполнение обязательств. При этом предусмотрено, что если в течение срока действия договора не нарушается порядок выплаты арендных платежей, обеспечительный платёж полежит возврату.

Учёт полученного обеспечительного платежа

При указанных условиях сумма полученного организацией обеспечительного платежа до момента его зачёта в счёт исполнения обязательства представляет собой кредиторскую задолженность перед контрагентом, поскольку подлежит возврату при условии надлежащего исполнения последним своих обязательств по договору. Таким образом, на дату получения обеспечительного платежа его сумма в состав доходов не включается, поскольку не происходит увеличения экономических выгод организации, то есть рассматриваемое поступление не соответствует понятию дохода, приведённому в п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/993.

Для отражения в учёте расчётов по обеспечительным платежам организация может открыть отдельный субсчёт к счёту 76, что необходимо закрепить в учётной политике по бухгалтерскому учёту4. В нашем примере это будет субсчёт 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу».

Получение обеспечительного платежа отражается в учёте на основании договора и выписки банка по расчётному счёту следующими проводками:

• Дебет 51 «Расчётные счета»

• Кредит 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу».

Одновременно сумма полученного платежа до момента её возврата на основании бухгалтерской справки отражается в составе полученных обеспечений по дебету забалансового счёта 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

На дату возврата обеспечительного платежа в связи с исполнением контрагентом своих обязательств не происходит уменьшения экономических выгод организации, то есть не возникает расхода применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/995. В учёте организации отражается погашение кредиторской задолженности перед контрагентом.

Возврат обеспечительного платежа на основании договора и выписки банка по расчётному счёту организации отражается в учёте следующим образом:

• Дебет 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу»

• Кредит 51 «Расчётные счета».

Одновременно с забалансового счёта на основании бухгалтерской справки списывается сумма обеспечения по кредиту счёта 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Учёт выданных обеспечительных платежей

Выданный обеспечительный платёж также не приводит к уменьшению экономических выгод организации и, соответственно, не признаётся расходом, а отражается в учёте в качестве дебиторской задолженности6.

Сумма выплаченного обеспечительного платежа может отражаться в бухгалтерском учёте следующей проводкой:

• Дебет 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу»

• Кредит 51 «Расчётные счета».

Одновременно данная сумма обеспечительного платежа отражается по дебету забалансового счёта 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

При возврате обеспечительного платежа в случае надлежащего исполнения обязанностей по договору в учёте делаются следующие проводки:

• Дебет 51 «Расчётные счета»

• Кредит 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу».

Пример 2.

Допустим, в рассматриваемой ситуации в течение срока действия договора заказчик (арендатор, покупатель) допускает нарушение порядка или сроков оплаты, что приводит к обязанности уплатить штраф в предусмотренном договором размере. По условиям договора исполнитель (арендодатель, продавец) вправе из суммы обеспечительного платежа удержать сумму штрафа, а оставшуюся часть обеспечительного платежа обязан вернуть.

Учёт у исполнителя

В данной ситуации в адрес заказчика выставляется претензия, а в учёте исполнителя операции по расчётам по претензии отражаются только на дату признания должником данной претензии7.

Соответственно, первичным документом по данной операции будет являться документ, подтверждающий такое согласие, К примеру, это может быть письмо или уведомление от арендатора, подписанное его руководителем.

Тогда на дату получения соответствующего документа организация отражает в учёте прочий доход 8:

• Дебет 76-2 «Расчёты по претензиям»

• Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Удержание суммы признанного штрафа за счёт суммы обеспечительного платежа на основании договора и бухгалтерской справки-расчёта отражается в учёте следующими проводками:

• Дебет 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу»

• Кредит 76-2 «Расчёты по претензиям».

При этом нужно учитывать, что сумма, учтённая за балансом в составе обеспечений, также подлежит соразмерному уменьшению.

Кредит 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ‒ списана с забалансового счёта сумма обеспечительного платежа, направленная на погашение задолженности по претензии.

По окончании действия договора обеспечительный платёж возвращается арендатору уже за минусом удержанного штрафа, что отражается проводкой:

• Дебет 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу»

• Кредит 51 «Расчётные счета».

Соответствующая сумма также списывается по счёту 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Учёт у заказчика

На дату признания претензии, полученной от исполнителя, заказчик отражает в учёте прочий расход:

• Дебет 91-2 «Прочий расход»

• Кредит 76-2 «Расчёты по претензиям».

А затем уменьшает сумму дебиторской задолженности по обеспечительному платежу на сумму удержанных штрафных санкций:

• Дебет 76-2 «Расчёты по претензиям»

• Кредит 76-5 «Расчёты по обеспечительному платежу».

Одновременно зачтённая сумма обеспечительного платежа списывается по кредиту счёта 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Обратите внимание, что списанию подлежит не вся сумма обеспечения, а только та часть, которая направлена на погашение штрафных санкций.

Пример 3.

Возможен вариант, когда сумма обеспечительного платежа по условиям договора не подлежит возврату, а засчитывается в счёт погашения обязательств по договору, к примеру, в счёт последнего арендного платежа по договору аренды.

В такой ситуации обеспечительный платёж выполняет не только обеспечительную, но и платёжную функцию. Следовательно, выплату обеспечительного платежа в такой ситуации можно рассматривать и как предоплату по договору. Однако предоплата в бухгалтерском учёте также не признаётся ни доходом, ни расходом организации9.

При зачёте обеспечительного платежа в счёт погашения обязательств по договору производится внутренняя запись по аналитическим счетам счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Зачёт обеспечительного платежа в счёт погашения обязательств по договору также является основанием для списания суммы обеспечения с забалансового счёта, у заказчика – по кредиту счёта 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», у исполнителя – по кредиту счёта 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

В статье рассмотрены особенности бухгалтерского учёта обеспечительных платежей, которые зависят от условий договора и порядка их использования.

Внесённые поправки в нормы ГК РФ не внесли существенных изменений в бухгалтерский учёт, однако однозначно закрепили функции обеспечительного платежа. Теперь обеспечение может быть признано авансовым платежом только при наличии соответствующих условий в договоре.

________________________________________________________________________________________________________________

Учет арендодателем обеспечительного платежа для внесения арендной платы

Как отразить в учете организации-арендодателя получение обеспечительного платежа в качестве обеспечения исполнения обязательств арендатора по внесению арендной платы? Согласно условиям договора аренды недвижимости арендатор перечисляет на расчетный счет арендодателя обеспечительный платеж в размере ежемесячного арендного платежа, который составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), в качестве обеспечения исполнения обязательств по внесению арендной платы по договору аренды, заключенному на срок 11 месяцев. В случае невнесения арендной платы в установленные договором сроки арендодатель вправе удержать в счет уплаты задолженности арендатора соответствующую сумму из суммы обеспечительного платежа. В случае надлежащего исполнения арендатором обязательств по внесению арендной платы обеспечительный платеж арендатору не возвращается, а засчитывается в счет оплаты арендной платы за последний месяц аренды.
Счета и счета-фактуры за аренду арендодатель выставляет арендатору ежемесячно (на последнее число месяца аренды). Арендная плата вносится арендатором 1-го числа текущего месяца аренды.
По окончании срока аренды сумма обеспечительного платежа зачтена арендодателем в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды, поскольку арендатор надлежащим образом вносил арендную плату за предшествующие месяцы.
Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
С 01.06.2015 в гражданском законодательстве закреплено понятие обеспечительного платежа как одного из способов обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, п. п. 24, 48 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации»).
Подробно об обеспечительном платеже см. Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, а в случае ненаступления в предусмотренный договором срок соответствующих обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. п. 1, 2 ст. 381.1 ГК РФ).
В данном случае возврат обеспечительного платежа арендатору не предусмотрен договором; предусмотрен его зачет в счет уплаты задолженности по арендной плате либо за первые 10 месяцев аренды (при нарушении сроков внесения платежей), либо за последний месяц (при надлежащем внесении арендной платы за предшествующие 10 месяцев). При этом, как следует из приведенных норм ГК РФ, указанный зачет производится при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (арендная плата за первые 10 месяцев не внесена в сроки, установленные договором; арендная плата за первые 10 месяцев внесена в установленные сроки, наступил срок уплаты арендной платы за последний месяц).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ ):

  1. день оказания услуг;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Существует мнение, что получаемые арендодателем от арендатора денежные средства, в дальнейшем подлежащие зачету в счет оплаты услуг по аренде имущества, можно рассматривать в качестве предварительной оплаты данных услуг. Соответственно, сумма таких денежных средств включается арендодателем в налоговую базу в периоде их получения на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (см., например, консультацию советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой от 23.08.2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010).
Мнение это на сегодняшний день представляется небесспорным. Ведь высказывалось оно в тот период, когда ГК РФ не содержал прямого указания на то, что зачет обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств производится при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором. Соответственно, до наступления обстоятельств, установленных договором для зачета, по нашему мнению, обеспечительный платеж исполняет только обеспечительную функцию и не может считаться исполняющим платежную. Практически то же самое можно сказать и о задатке в период до заключения основного договора. Несмотря на то что такая точка зрения высказывается некоторыми судами, Минфин России и налоговые органы считают, что задаток включается в налоговую базу по НДС на дату его получения исходя из пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС и Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).
Наряду с этим Минфином России высказывается и другая позиция: выплата суммы обеспечительного платежа, которая используется арендодателем для погашения задолженности арендатора по арендной плате, связана с оплатой реализуемых услуг по аренде. Следовательно, по мнению Минфина России, она подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении. Подборка писем Минфина России, в которых высказано такое мнение, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Отметим, что имеются судебные решения, поддержавшие данную позицию.
Но и эту точку зрения разделяют не все. Так, в арбитражной практике можно увидеть следующие мнения: обеспечительный платеж не несет платежной функции; получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации; обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Как следствие, суммы обеспечительного платежа налоговую базу по НДС увеличивать не должны. Подборка судебных решений, поддержавших такую позицию, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.
В рассматриваемом случае организацией получен обеспечительный платеж, сумма которого может быть зачтена в счет арендной платы. Более безопасным в этой ситуации представляется начислить НДС на дату получения обеспечительного платежа как с суммы полученного аванса. Поэтому в настоящей консультации будем исходить из условия, что арендодатель определяет налоговую базу по НДС на дату получения обеспечительного платежа от арендатора исходя из полученной суммы платежа (равной ежемесячному арендному платежу с учетом НДС) (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ ). НДС исчисляется расчетным методом с применением налоговой ставки, определяемой по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ (в данном случае — 18/118).
При получении предоплаты в счет арендной платы арендодатель обязан предъявить арендатору соответствующую сумму НДС с полученной предоплаты и не позднее пяти календарных дней после получения предоплаты выставить счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ) .
При получении предоплаты момент определения налоговой базы у арендодателя возникает также на дату оказания услуг по предоставлению имущества в аренду (п. 14 ст. 167 НК РФ ).
Отметим, что услуги по договору аренды носят длящийся характер и оказываются непрерывно в течение всего срока действия договора. По мнению Минфина России, моментом определения налоговой базы по НДС при сдаче в аренду является последний день налогового периода (в настоящее время это квартал — см. ст. 163 НК РФ) (Письмо от 28.02.2013 N 03-07-11/5941). Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Вместе с тем, по разъяснениям Минфина России, а также налоговых органов, в общем случае датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) (см., например, Письмо от 26.03.2015 N 03-07-11/16655, а также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС). При таком подходе к понятию «дата отгрузки» момент определения налоговой базы у арендодателя по п. 14 ст. 167 НК РФ возникает на дату выставления документа (счета за аренду) на имя арендатора. В данном случае такой документ выставляется арендатору в последний день месяца. Следовательно, моментом определения налоговой базы по услугам аренды за последний месяц является последний день этого месяца.
Налоговая база определяется как сумма арендной платы, установленная договором (без учета НДС) (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ.
Арендодатель дополнительно к сумме арендной платы обязан предъявить к уплате арендатору сумму НДС и не позднее пяти календарных дней после окончания месяца выставить счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) .
Одновременно сумма НДС, начисленная при получении обеспечительного платежа (как НДС с полученного аванса), принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. Подробнее о порядке вычета суммы НДС, исчисленной с аванса, см. Практическое пособие по НДС.

Бухгалтерский учет

Арендная плата признается доходом по обычным видам деятельности (если предоставление имущества в аренду является одним из обычных видов деятельности организации) или прочим доходом (если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации) (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Указанные доходы (как в качестве выручки, так и в качестве прочих) признаются при соблюдении условий, определенных в пп. «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае — на последнее число каждого истекшего месяца предоставления имущества в аренду (п. п. 12, 15 ПБУ 9/99).
До момента выполнения указанных условий сумма обеспечительного платежа, поступившая от арендатора, которая по условиям договора засчитывается в счет арендного платежа за последний месяц аренды, не включается в доходы арендодателя и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок .

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли арендная плата (без учета НДС) признается арендодателем (п. 1 ст. 248 НК РФ):

  • в качестве дохода от реализации (если предоставление недвижимости в аренду осуществляется арендодателем на систематической основе) (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ);
  • в качестве внереализационного дохода (если предоставление недвижимости в аренду осуществляется арендодателем не на систематической основе) (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

По нашему мнению, полученная сумма обеспечительного платежа не признается доходом для целей налогообложения прибыли как при применении метода начисления, так и при применении кассового метода аналогично иным поступлениям, имеющим обеспечительные функции (задатку и залогу), предусмотренным в качестве неучитываемых доходов пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ . Заметим, что такое мнение высказывалось Минфином России в Письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93 в отношении обеспечительного платежа по договору купли-продажи.
Доход от предоставления имущества в аренду (и в качестве дохода от реализации, и в качестве внереализационного дохода) при применении метода начисления признается на последний день месяца (т.е. на дату выставления счета) (п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При использовании кассового метода датой получения дохода признается, в частности, день поступления средств на счета в банках, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Соответственно, обеспечительный платеж признается доходом при его зачете в счет арендной платы, в данном случае — за последний месяц аренды.
В то же время есть и такое разъяснение Минфина России, из которого следует, что обеспечительный платеж не признается в составе доходов на дату получения по пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды (Письмо от 17.09.2009 N 03-07-11/231). И поскольку в рассматриваемой ситуации возврат обеспечительного платежа не предусмотрен, возникает опасность его квалификации налоговыми органами в качестве предварительной оплаты.
В этом случае при применении метода начисления полученная сумма обеспечительного платежа не признается доходом для целей налогообложения прибыли по пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. На дату признания дохода от предоставления имущества в аренду такая переквалификация не повлияет.
Однако при применении кассового метода при таком подходе к квалификации обеспечительного платежа налогоплательщик вынужден будет признать доход на дату получения обеспечительного платежа от арендатора (п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).
В настоящей консультации исходим из условия, что организация не учитывает при получении сумму обеспечительного платежа в составе доходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Если квалифицировать сумму обеспечительного платежа в качестве предварительной оплаты в целях налогообложения прибыли, то при применении кассового метода организация в налоговом учете признает доход в сумме полученного от арендатора обеспечительного платежа (без НДС) на дату получения, а в бухгалтерском учете на эту дату доход не признается. При этом в учете организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
На дату признания дохода по договору аренды за последний месяц в бухгалтерском учете указанные разница и актив погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).
Бухгалтерские записи по возникновению и погашению ОНА в настоящей консультации не приводятся, поскольку, как указано выше, обеспечительный платеж не квалифицируется налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты в налоговом учете.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
76-о «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу»;
76-а «Расчеты с арендатором по арендной плате»;
76-НДС-о «НДС, исчисленный с суммы полученного обеспечительного платежа».

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

При получении обеспечительного платежа

Отражено получение обеспечительного платежа от арендатора

51

76-о

118 000

Договор аренды,

Выписка банка по расчетному счету

Исчислен НДС с суммы полученного обеспечительного платежа

(118 000 x 18/118)

76-НДС-о

68

18 000

Договор аренды,

Счет-фактура

Поступивший обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей полученных

008

118 000

Договор аренды,

Бухгалтерская справка

При зачете обеспечительного платежа в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды

Арендная плата, начисленная за последний месяц аренды, признана в составе доходов

76-а

90-1

(91-1)

118 000

Договор аренды,

Счет

Исчислен НДС с арендной платы за последний месяц аренды

(118 000 / 118 x 18)

90-3

(91-2)

68

18 000

Счет-фактура

Сумма обеспечительного платежа зачтена в счет арендной платы за последний месяц аренды

76-о

76-а

118 000

Договор аренды,

Бухгалтерская справка

Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы обеспечительного платежа

68

76-НДС-о

18 000

Счет-фактура

Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа, зачтенного в счет уплаты арендной платы

008

118 000

Бухгалтерская справка

Напомним, что арендодатель вправе не составлять счет-фактуру в случае предоставления имущества в аренду лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. также Практическое пособие по НДС.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного с суммы полученной предоплаты (аванса), подробно рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной.
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Для целей налогового учета сумма платежа, сформированного для обеспечения обязательств одной из сторон сделки, является формой залога. Такая аналогия приведена в Письме Минфина от 31.05.2016 г. №03-03-06/1/31325, подтверждение этому имеются и в Письме от 18.02.2016 г. под №03-03-06/8968, документе, датированном 03.11.2015 г.

Правила обложения размера платежа НДС соотносятся с п. 1 ст. 381.1 ГК РФ. Величина внесенных средств не подлежит учету в базе налогообложения НДС до момента их использования для покрытия убытков при наступлении особых условий. Эта позиция порождает споры – Минфин придерживается другого мнения. Если рассматривать порядок налогового учета обеспечительных платежей на примере договора аренды, то ключевыми будут такие положения:

  1. Когда речь идет о средствах, которые могут быть использованы для оплаты реализованных услуг, то на сумму такого обеспечительного платежа должен начисляться НДС. При этом оба участника сделки столкнутся с проблемами, в частности при заявлении налогового вычета.
  2. Если обеспечительный платеж приравнять к авансовой оплате услуг, то арендодатель его размер облагает налогом и выставляет арендатору счет-фактуру (что нельзя было сделать в первом случае).

В отношении налога на прибыль эксперты указывают, что обеспечительный платеж по аналогии с залогом не должен учитываться в расчете базы налогообложения. Сумма внесенного гарантийного перевода в налоговом учете при выведении налогового обязательства по прибыли не отражается ни в составе доходов, ни как расходная составляющая.

При таких условиях платеж засчитывается для покрытия обязательства и приобретает признаки дохода для одной стороны и признаки затрат для второго предприятия.

В бухгалтерских данных факт получения обеспечительного платежа отражается при наличии соответствующего договора. Вносимая сумма в учете отождествляется с кредиторской задолженностью, ее появление отражается записью между дебетом 51 и кредитом 76. Одновременно с этим должна быть показана величина гарантийного перевода на забалансовом счете 008 (дебетовым оборотом).

Когда производится возврат средств, полученных ранее в форме обеспечения обязательств, составляется корреспонденция Д76 – К51 с параллельным кредитованием счета 008. При условии, что обстоятельства, которые воспринимаются сторонами основаниями возникновения обязательств, проявились и кредитор понес убытки, обеспечительный платеж используется для погашения возникшей задолженности.

Если речь идет о ситуации, когда обеспечительный платеж погашает стоимость оказываемой услуги за последний отчетный период, он списывается корреспонденцией Д76/Обеспечение – К76/Текущие платежи. Введение дополнительных субсчетов позволяет разграничить в учете текущие платежи с гарантийным обеспечением. Налоговый вычет показывается проводкой Д76 – К68.

Если договором не предусмотрено проведение расчетов по основному обязательству при прекращении действия соглашения средствами обеспечительного платежа, тогда данная выплата не может расцениваться как доход получателя средств. Обеспечительный платеж не является доходом до тех пор, пока не будет иметь место какое-либо событие, с наступлением которого обязательства будут обеспечены суммой обеспечительного платежа.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа)
куплено > 8000 книг

Оказание услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ ):

  1. день оказания услуг;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Существует мнение, что получаемые арендодателем от арендатора денежные средства, в дальнейшем подлежащие зачету в счет оплаты услуг по аренде имущества, можно рассматривать в качестве предварительной оплаты данных услуг. Соответственно, сумма таких денежных средств включается арендодателем в налоговую базу в периоде их получения на основании пп. 2 п. 1 ст.

Мнение это на сегодняшний день представляется небесспорным. Ведь высказывалось оно в тот период, когда ГК РФ не содержал прямого указания на то, что зачет обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств производится при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором. Соответственно, до наступления обстоятельств, установленных договором для зачета, по нашему мнению, обеспечительный платеж исполняет только обеспечительную функцию и не может считаться исполняющим платежную.

Практически то же самое можно сказать и о задатке в период до заключения основного договора. Несмотря на то что такая точка зрения высказывается некоторыми судами, Минфин России и налоговые органы считают, что задаток включается в налоговую базу по НДС на дату его получения исходя из пп. 2 п. 1 ст.

Наряду с этим Минфином России высказывается и другая позиция: выплата суммы обеспечительного платежа, которая используется арендодателем для погашения задолженности арендатора по арендной плате, связана с оплатой реализуемых услуг по аренде. Следовательно, по мнению Минфина России, она подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст.

Но и эту точку зрения разделяют не все. Так, в арбитражной практике можно увидеть следующие мнения: обеспечительный платеж не несет платежной функции; получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации; обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг.

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.

В рассматриваемом случае организацией получен обеспечительный платеж, сумма которого может быть зачтена в счет арендной платы. Более безопасным в этой ситуации представляется начислить НДС на дату получения обеспечительного платежа как с суммы полученного аванса. Поэтому в настоящей консультации будем исходить из условия, что арендодатель определяет налоговую базу по НДС на дату получения обеспечительного платежа от арендатора исходя из полученной суммы платежа (равной ежемесячному арендному платежу с учетом НДС) (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ ). НДС исчисляется расчетным методом с применением налоговой ставки, определяемой по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ (в данном случае — 18/118).

При получении предоплаты в счет арендной платы арендодатель обязан предъявить арендатору соответствующую сумму НДС с полученной предоплаты и не позднее пяти календарных дней после получения предоплаты выставить счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ) <*>.

При получении предоплаты момент определения налоговой базы у арендодателя возникает также на дату оказания услуг по предоставлению имущества в аренду (п. 14 ст. 167 НК РФ ).

Отметим, что услуги по договору аренды носят длящийся характер и оказываются непрерывно в течение всего срока действия договора. По мнению Минфина России, моментом определения налоговой базы по НДС при сдаче в аренду является последний день налогового периода (в настоящее время это квартал — см. ст.

Вместе с тем, по разъяснениям Минфина России, а также налоговых органов, в общем случае датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) (см., например, Письмо от 26.03.2015 N 03-07-11/16655, а также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).

При таком подходе к понятию «дата отгрузки» момент определения налоговой базы у арендодателя по п. 14 ст. 167 НК РФ возникает на дату выставления документа (счета за аренду) на имя арендатора. В данном случае такой документ выставляется арендатору в последний день месяца. Следовательно, моментом определения налоговой базы по услугам аренды за последний месяц является последний день этого месяца.

Вопрос №1: Можно ли обеспечительным платежом обеспечить обязательство, которое возникнет у стороны договора в будущем{q}

Ответ: Да, выплата может быть оговорена в тексте предварительного договора. Платеж будет выступать обеспечением по подписанию основного соглашения. Примером может служить передача обеспечительного платежа в сделке со строящейся недвижимостью.

Арендная плата признается доходом по обычным видам деятельности (если предоставление имущества в аренду является одним из обычных видов деятельности организации) или прочим доходом (если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации) (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Указанные доходы (как в качестве выручки, так и в качестве прочих) признаются при соблюдении условий, определенных в пп. «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае — на последнее число каждого истекшего месяца предоставления имущества в аренду (п. п. 12, 15 ПБУ 9/99).

До момента выполнения указанных условий сумма обеспечительного платежа, поступившая от арендатора, которая по условиям договора засчитывается в счет арендного платежа за последний месяц аренды, не включается в доходы арендодателя и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <**>.

Экономическое содержание обеспечительного платежа сводится к формированию денежной гарантии возмещения потенциальных убытков или неустоек при заключении сделки. Одна из сторон вносит оговоренную участниками соглашения сумму денежных средств в пользу второй стороны, чтобы подтвердить намерение выполнить условия соглашения.

Если обстоятельства, предусмотренные в договорной документации и для предотвращения которых перечислялся обеспечительный платеж, наступают, то внесенные ранее средства засчитываются в погашение появившегося обязательства. Если эти специфические обстоятельства в течение срока действия договора не проявились, то сумма обеспечительного платежа подлежит возврату в полном объеме.

СПРАВОЧНО! В размер платежа обеспечительного типа может закладываться величина возможной задолженности по сделке поставки товаров и сумма неустойки.

По нормам ГК РФ внесенные средства в качестве обеспечительного платежа должны быть возвращены, если:

  • нежелательные обстоятельства, для предотвращения которых уплачивалось обеспечение, не наступили;
  • обеспечиваемые обязательства прекратились.

ВНИМАНИЕ! Обеспечительный платеж не может использоваться в качестве инструмента наказания или привлечения к ответственности одного из участников сделки. Он используется только для погашения имущественных убытков, его разрешается засчитывать в средствах, покрывающих возникшие долговые обязательства.

Кредитор за счет суммы обеспечительного платежа не имеет права удовлетворять свои материальные претензии, превышающие величину основных обязательств или покрывать долги по другим договорам с этим клиентом.

Обеспечительный платеж – форма залога, в которой в качестве гарантии выступает не дорогостоящее имущество, а зарезервированные и перечисленные денежные средства.

Перед осуществлением операции по внесению обеспечительного платежа стороны должны прописать алгоритм его расчета и зачета в договорной документации. Соглашение об этом виде платежа должно содержать информацию о таких элементах:

  • что является основным обязательством;
  • величина платежа, выступающего обеспечением для оговоренных обязательств;
  • условия, при появлении которых производится зачет внесенных средств для погашения задолженности перед кредитором;
  • срок, в течение которого обеспечительный платеж может быть израсходован.

КСТАТИ, практика обеспечительных платежей позволяет кредитору получить часть средств по обязательствам еще до того, как обязательство будет сформировано.

Применение инструментария обеспечительных платежей присуще договорам аренды и поставки. При расторжении договора, предусматривающего внесение обеспечительных денежных гарантий, сумма страхового платежа подлежит возврату.

Сроки возвращения денег их владельцу могут быть оговорены в договорной документации. Если пограничные даты возврата не прописаны, то осуществить эту операцию надо в течение 7 дней с момента прекращения действия соглашения.

Игнорирование кредитором имеющихся претензий – повод для урегулирования проблемы в судебном порядке.

Судебные органы принимают сторону кредитора только в том случае, если средства из обеспечительного платежа направляются на погашение неустоек или убытков, понесенных в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательств.

Внесение в договорную документацию пункта об обеспечительном платеже позволяет решить такие задачи:

  1. Повышение уровня доверия между сторонами сделки.
  2. У кредитора появляется гарантия того, что понесенные убытки при неисполнении вторым участником соглашения его обязательств будут покрыты.
  3. Подтверждение серьезности намерений. Например, стороны согласовали долгосрочный проект, по которому будут осуществляться регулярные перечисления. Но реализацию сделки по определенным причинам решили перенести во времени на более поздний срок. В этой ситуации внесение обеспечительного платежа выступит гарантией того, что заказчик услуги не передумает и не отдаст контракт конкуренту. Если сделка в итоге не будет подписана, то заказчик потеряет внесенные деньги, а предполагаемый исполнитель за счет этих ресурсов сможет покрыть понесенные в связи с подготовкой к сотрудничеству издержки.

Условие об обеспечительном платеже в договоре аренды – это пункт договора, где стороны прописывают сумму, вносимую арендатором в качестве обеспечения возможной в будущем компенсации за причиненный им вред имуществу арендодателя или неустойки за неисполнение других договоренностей (например, за задержку арендной платы).

Договор аренды – это один из видов соглашений, в котором наиболее часто используется условие об обеспечительном платеже (ст. 381.1 ГК РФ).

Связано это с тем, что в пользование арендатору зачастую поступает не только указанное в тексте договора помещение (площадь), но и находящиеся в нем предметы мебели, техника, коммуникации и т.д.

Обеспечительный платеж может взиматься арендодателем как гарантия возмещения в следующих возможных в будущем ситуациях:

  • порча имущества по вине арендатора,
  • задержка арендной платы или ее части,
  • погашение арендной платы за последний месяц (или иной период) перед завершением срока, на который заключен договор аренды.

Арендатор передает лицу, предоставившему ему помещение, обеспечительный платеж при подписании договора либо в иной срок, указанный сторонами в соглашении.

Договорные отношения — это взаимодействие, подразумевающее наличие взаимных обязательств и поэтому основанное на определенных рисках для сторон.

Для снижения подобных рисков законодательство предусматривает возможность введения мер, которые хотя бы в какой-то степени могли бы снизить потери от этих рисков. Такие меры называются обеспечительными и могут быть представлены (ст. 329 ГК РФ):

  • Неустойкой;
  • Залогом;
  • удержанием вещи;
  • поручительством;
  • гарантией независимой стороны;
  • задатком;
  • обеспечительным (гарантийным) платежом.

Аренда любого вида имущества связана с риском для арендодателя, поэтому для того, чтобы иметь страховку владельцу имущества от такого риска при передаче его арендатору, можно предусмотреть определенные гарантии или обеспечение в определенном денежном выражении, что может быть отражено в договоре аренды, который является двусторонним правовым актом, отражающим передачу определенного имущества арендодателем арендополучателю во временное пользование при условии внесения оплаты.

Договором также может быть предусмотрен обеспечительный платеж, который арендатор выплачивает в качестве возмещения возможных предстоящих потерь арендодателя.

Если обстоятельств нарушения обязательств в процессе действия договора не возникнет, то обеспечительный платеж по его завершении обычно возвращается 1-й стороне, хотя по договоренности сторон может быть переквалифицирован в платеж другого назначения. При частичном его использовании сумму платежа восстанавливают до исходной. Возможно также снижение общей его суммы при создании способствующих этому обстоятельств.

Если квалифицировать сумму обеспечительного платежа в качестве предварительной оплаты в целях налогообложения прибыли, то при применении кассового метода организация в налоговом учете признает доход в сумме полученного от арендатора обеспечительного платежа (без НДС) на дату получения, а в бухгалтерском учете на эту дату доход не признается.

На дату признания дохода по договору аренды за последний месяц в бухгалтерском учете указанные разница и актив погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи по возникновению и погашению ОНА в настоящей консультации не приводятся, поскольку, как указано выше, обеспечительный платеж не квалифицируется налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты в налоговом учете.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

76-о «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу»;

76-а «Расчеты с арендатором по арендной плате»;

76-НДС-о «НДС, исчисленный с суммы полученного обеспечительного платежа».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *