Отличие агентского договора от поручения

В современной экономической ситуации коммерческие организации стараются использовать все возможности для достижения максимального объема продаж продукции, товаров, работ, услуг. Одной из таких возможностей является использование услуг посредников:

  • по договорам комиссии,
  • договорам поручения,
  • агентским договорам.

Несмотря на то, что между этими формами посредничества много общего, существуют и свои различия, обусловленные особенностями действующего законодательства. Порядок бухгалтерского учета сделок, осуществляемых через посредников, очень сильно зависит от условий заключаемых договоров. При этом, одним из основных моментов является условие о не/участии посредника в расчетах с покупателями продукции, товаров, работ, услуг. Однако, вне зависимости от условий договора, для целей как бухгалтерского, так и налогового учета, доходом посредника будут являться лишь посредническое вознаграждение, причитающееся ему по условиям сделки. 📌 Реклама Отключить

Соответственно, и облагаться налогами (НДС, налог на прибыль) у посредников будут только суммы вознаграждений по посредническим договорам.

Комитент, принципал и доверитель признают выручку от реализации в полном объеме, не уменьшая данные суммы на суммы посреднических вознаграждений.*

*В соответствии с положениями НК РФ, суммы вознаграждений, уплачиваемые по договорам комиссии, поручения и агентским договорам, подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль и будут служить источников входящего НДС для целей данного налога (если, конечно, посредник является налогоплательщиком НДС).

В нашей статье мы поговорим о законодательной базе посреднических договоров, а так же о некоторых особенностях бухгалтерского учета сделок, осуществляемых через посредников.

Гражданское законодательство, регламентирующее посреднические договора

Агентские договора, договоры комиссии и поручения являются основными видами посреднических договоров. Каждому из вышеперечисленных посвящена отдельная глава ГК РФ. Поговорим об этом подробнее. 📌 Реклама Отключить

1. Договор поручения.

Правоотношения, возникающие из договора поручения регулируются положениями 49 главы ГК РФ.

Согласно ст.971 ГК РФ, по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Поверенный обязан:

  • лично исполнять данное ему поручение;
  • сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
  • передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
  • по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

В свою очередь, доверитель обязан (ст.975 ГК РФ): 📌 Реклама Отключить

  • поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения;
  • возмещать поверенному понесенные издержки (если иное не предусмотрено договором);
  • обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения;
  • без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;
  • уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст.972 ГК РФ, договор поручения является возмездным.

2. Договор комиссии

Договорам комиссии посвящена 51 глава ГК РФ.

В соответствии с положениями ст.990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

📌 Реклама Отключить

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Договор комиссии может быть заключен:

  • на определенный срок или без указания срока его действия,
  • с указанием или без указания территории его исполнения,
  • с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства,
  • с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии.

В соответствии с положениями ст.993 ГК РФ, комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер:

📌 Реклама Отключить

  • не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица,
  • принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере)*.

*Делькредере (нем. Delkredere — ручательство, итал. del credere — на веру, от веры) — это поручительство комиссионера перед комитентом по договору комиссии за исполнение третьим лицом обязательств по той сделке, которую комиссионер заключил для комитента с этим третьим лицом во исполнение указаний комитента.

Таким образом, комиссионер, берущий на себя делькредере, не только продает товары, но и гарантирует их оплату, даже если покупатель оказывается неплатежеспособным.

Необходимо отметить, что делькредере характерно только для договора комиссии, в соответствии с положениями ГК РФ, регламентирующими агентирование, агентский договор делькредере не предусматривает.

📌 Реклама Отключить

Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом (если иное не предусмотрено договором комиссии).

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ* удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

📌 Реклама Отключить

*В соответствии со ст.410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Согласно ст.1000 ГК РФ, комитент обязан:

  • принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;
  • осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;
  • освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Обратите внимание:Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (ст.996 ГК РФ). 📌 Реклама Отключить

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст.998 ГК РФ).

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

При этом, комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента (если в законе или договоре комиссии не установлено иное).

3. Агентский договор

Глава 55 ГК РФ «Агентирование» посвящена регулированию правоотношений по агентскому договору.

В соответствии со ст.1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия:

📌 Реклама Отключить

  • от своего имени, но за счет принципала (как в договоре комиссии),
  • либо от имени и за счет принципала (аналогично договору поручения)*.

*Этим агентский договор отличается от договора комиссии. В последнем – сделки совершаются от имени комиссионера и возможность совершения их от имени комитента законодательством не предусмотрена.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала:

  • приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.*

*Точно так же, как комиссионер — в сделке, совершенной им с третьим лицом.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала:

  • права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало (должно было знать) об ограничении полномочий агента. 📌 Реклама Отключить

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Согласно ст.1006 ГК РФ, принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

А случае, когда эта информация отсутствует в договоре и размер агентского вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ*.

*Исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение:

  • в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Если они не указаны в договоре, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. 📌 Реклама Отключить

К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (если агентским договором не предусмотрено иное).

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом*.

*Если иное не предусмотрено агентским договором.

В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Обратите внимание:К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям 52 главы ГК РФ или существу агентского договора.

📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский учет сделок, осуществляемых через посредников

Если товары передаются собственником в адрес посредника, то для их учета применяются:

  • Забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию»* — у посредника (комиссионера, агента, поверенного).
  • Балансовый счет 45 «Товары отгруженные»* — у собственника товаров (комитента, принципала, доверителя).

*Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам товаров и организациям (лицам) — комитентам.

📌 Реклама Отключить

Комитент, принципал, доверитель учитывает товары, переданные посреднику на реализацию (до момента перехода права собственности на них к покупателю) на счете 45 «Товары отгруженные», т.к. такие товары не должны списываться с баланса и подлежат учету.

Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

📌 Реклама Отключить

В случае, когда товары посреднику не передаются, а находятся на складе собственника, применять счета 004 и 45 не нужно, так как реального движения товара не происходит.

Соответственно, в учете посредника не отражается никаких операций по движению товаров. При этом посредник ведет бухгалтерский учет расчетов с комитентом, принципалом, доверителем в полном объеме.

В бухгалтерском учете собственника реализация товаров через посредника будет отражаться в общем порядке.

В случае, если договором комиссии комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то комитент отражает в бухгалтерском учете полученные гарантии в обеспечение обязательств.

Данные гарантии учитываются на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Суммы обеспечения комитент будет списывать со счета 008 по мере погашения задолженности:

📌 Реклама Отключить

  • либо получение от покупателей оплаты за товар,
  • либо погашение комиссионером обязательств в соответствии с делькредере (оплата комиссионером задолженности перед комитентом вместо покупателя).

В бухгалтерском учете у комиссионера гарантии, выданные в обеспечение обязательств, учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности.

Если комиссионер получает дополнительное вознаграждение за делькредере, то для целей бухгалтерского учета комиссионера данные суммы признаются выручкой и являются доходом от обычных видов деятельности.

Посреднические сделки

Инспекторы подозревают, что посреднические сделки заключаются исключительно с целью ухода от налогов. Ряд схем с использованием таких сделок они уже раскрыли. На основе анализа судебной практики руководитель аудиторской фирмы выясняет, к каким налоговым последствиям следует быть готовым участникам посреднических сделок, а также дает рекомендации по снижению налоговых рисков.

Самое важное в этой статье

  • Какие сделки признаются посредническими и почему инспекторы относятся к ним с подозрением
  • Как доказать, что при реализации ресурсов через посредника организация преследует деловую цель
  • В каком порядке комитент должен оформлять счета-фактуры
  • О чем следует помнить участникам посреднических сделок при защите своей позиции в споре с инспекцией

Налогоплательщики, которые заключают посреднические сделки, сталкиваются с целым рядом претензий налоговых органов. Это объясняется тем, что посредники формируют свой доход исходя исключительно из суммы посреднического вознаграждения, а ее размер в сотни раз меньше оборота денежных средств. Поэтому налоговые органы часто подозревают, что посреднические сделки заключаются исключительно с целью ухода от налогов.

В статье мы рассмотрим налоговые риски, которые возникают у участников посреднических сделок, а также проанализируем судебную практику по спорным вопросам и предложим рекомендации по минимизации нежелательных последствий подобных сделок.

Какие сделки относятся к посредническим

В Гражданском кодексе РФ регламентированы правовые основы следующих посреднических сделок:

  • поручение – поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (ст. 971–979 ГК РФ);
  • действия в чужих интересах без поручения (ст. 980–989 ГК РФ);
  • комиссия – комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990–1004 ГК РФ);
  • агентирование – агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005–1011 ГК РФ).

Отметим, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ 17.11.2004 № 85).

При этом комиссионер может не искать разовых покупателей после заключения договора комиссии, а воспользоваться устойчивыми договорными рамочными отношениями и налаженными каналами сбыта продукции. Инспекция не вправе переквалифицировать подобные сделки исходя из собственного видения бизнес-процессов налогоплательщика, не основываясь на доказательствах (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2011 № А78-3282/2010).

Схемы, которых следует избегать

Как правило, налоговые органы видят в посреднических сделках следующую схему.

Пример

ООО “Альфа” в качестве принципала поручает агенту ООО “Бета” реализовать товар по договорам купли-продажи от своего имени. ООО “Бета” предъявляет покупателям НДС, который они возмещают из бюджета, однако при этом ООО “Альфа” никаких налогов в бюджет не платит.

Налогоплательщикам иногда удается доказать, что подобная схема в их деятельности не применялась.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 № А56-52665/04

При проверке инспекция обнаружила, что налогоплательщик под видом комиссионной торговли уходил от налогообложения по разработанной схеме, совершая мнимые сделки. По ее мнению, комитенты ООО “Альфа”, ООО “Бета” и ООО “Гамма” не существуют в действительности. Взаиморасчеты с ними организация производила по договорам комиссии путем передачи ценных бумаг, полученных по актам приема-передачи у финансового брокера – ООО “Дельта”. В ходе встречной проверки ООО “Дельта” установлено, что переданные налогоплательщику ценные бумаги приобретены у частных предпринимателей, которые не являются таковыми и не совершали сделки по купле-продаже ценных бумаг.

Однако суд указал, что инспекция не оспаривала:

  • факт реализации налогоплательщиком товаров, принадлежащих его комитентам по договорам комиссии;
  • факт приобретения по поручениям комитентов ценных бумаг у ООО “Дельта”, т. е. получения этих бумаг по актам приема-передачи и оплаты их стоимости за счет денежных средств, полученных от реализации товаров комитентов;
  • факт передачи ценных бумаг комитентам в счет оплаты товаров с учетом сумм комиссионного вознаграждения, установленного договорами комиссии.

Данные обстоятельства подтверждают, что организация осуществляла операции по реализации комиссионных услуг. Тот факт, что комитенты, зарегистрированные в качестве налогоплательщиков, не находятся по юридическим адресам и не представляют налоговую отчетность, не является основанием для переквалификации деятельности организации и начисления налогов исходя из стоимости товаров ее комитентов.

В ходе встречной проверки ООО “Дельта” подтвержден тот факт, что налогоплательщик приобрел ценные бумаги, переданные впоследствии комитентам.

В результате суд признал, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по указанному эпизоду.

Однако в подобных спорах налогоплательщики побеждают далеко не всегда. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в схожих обстоятельствах вынес решение в пользу налогового органа. Было установлено, что между организацией и ее контрагентами не было реальных хозяйственных отношений, при этом действительность операций не была подтверждена соответствующими первичными документами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 № Ф04-2342/2008(3408-А03-41). Отметим, что определением ВАС РФ от 03.07.2008 № 7806/08 налогоплательщику было отказано в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Проанализируем несколько налоговых схем, которые выявили налоговые органы, т. е. использование которых сопряжено с высокими налоговыми рисками. Иногда посредник при реализации товаров комитента лишь “прикидывается” посредником – исключительно с целью налоговой минимизации. В подобных случаях налоговые органы могут переквалифицировать посреднические договоры в договоры купли-продажи.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 № А70-3392/2010

Между налогоплательщиком (комиссионер) и ЗАО “Альфа” (комитент) был заключен договор комиссии, согласно которому комитент поручает комиссионеру совершить сделку по приобретению нефтепродуктов. При этом в спецификациях к договору содержится условие об увеличении цены продукции в случае просрочки платежа.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что фактически налогоплательщик заключал с контрагентами договоры купли-продажи горюче-смазочных материалов (ГСМ). При этом проверяющие исходили из протоколов допросов руководителей контрагентов налогоплательщика, а также из того, что он приобретал ГСМ не за счет комитента, а за свой собственный счет, хранил их на нефтебазах, а потом продавал. Таким образом, по мнению инспекции, договоры комиссии ничтожны в силу ст. 169 и 170 Гражданского кодекса РФ, они были заключены с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд пришел к выводу, что условия договоров комиссии соответствуют положениям не гл. 51 “Комиссия” ГК РФ, а гл. 30 “Купля-продажа” ГК РФ. Цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером. При этом налогоплательщик не представил заявок комитента, которые являются для комиссионера поручением на заключение сделок по приобретению нефтепродуктов, с указанием их наименования и количества.

В результате суд посчитал, что правоотношения налогоплательщика и ЗАО “Альфа” не могут быть квалифицированы как посреднические.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-6392/11.
Далее обратимся к схеме, когда привлечение посредника искусственно увеличивает расходы комитента (принципала).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2008 № А72-5790/2007

Налогоплательщик реализовал на экспорт кровельный материал, приобретенный у ООО “Альфа” (г. Москва) по договору купли-продажи, через комиссионера – ООО “Бета” (г. Учалы) согласно договору комиссии. При этом кровельный материал для ООО “Альфа” производило ООО “Бета”. Инспекция обнаружила, что при изготовлении и передаче продукции ее цена была искусственно увеличена путем использования цепочки посредников с целью увеличения подлежащей возмещению суммы НДС. В частности, ООО “Альфа” предоставляло ООО “Бета” сырье для переработки через комиссионера – ООО “Торговый дом Бета” (г. Учалы). Кроме того, ООО “Торговый дом Бета” выступало грузоотправителем по сделке купли-продажи кровельного материала между ООО “Альфа” и налогоплательщиком. Грузополучателем по этой сделке выступало ООО “Бета”, и уже от этой компании продукция поступала на экспорт.

Таким образом, в результате цепочки сделок товар вывозился за пределы г. Учалы только на этапе экспорта, т. е. операции проводились фактически по одному адресу.

Также было установлено, что юридические лица, участвующие в перечисленных сделках, являются взаимозависимыми. Помимо указанных обстоятельств суд принял во внимание несоразмерность сумм реализации и сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

В результате судьи пришли к выводу о том, что в действиях налогоплательщика не было разумных экономических или иных причин (деловой цели) и что они направлены на получение незаконной налоговой выгоды.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 08.10.2008 № 13124/08.

Снижаем риски комитента (принципала)

Чтобы минимизировать налоговые риски, возникающие при заключении посреднических сделок, важно учитывать те аспекты, которые прежде всего интересуют проверяющих.

В частности, комитенту (принципалу) важно позаботиться о доказательствах того факта, что привлечение посредника имело деловую цель, уделить внимание нюансам формирования выручки по сделке, а также особенностям учета посреднического вознаграждения.

Деловая цель

Часто налоговые органы ставят под сомнение целесообразность посреднических сделок, направленных на приобретение товаров, работ, услуг, мотивируя это следующими аргументами:

  • налогоплательщик мог купить товар напрямую у производителя (см. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11, от 19.03.2009 № КА-А40/1771-09 (определением ВАС РФ от 18.05.2009 № ВАС-5782/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ));
  • приобретение товаров (работ, услуг) через посредника обошлось налогоплательщику дороже, чем могло бы обойтись при их приобретении своими силами (см. постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 № КА-А40/4632-11).

Необходимость привлечения посредника для приобретения ресурсов можно обосновать, например, отсутствием собственных снабженческих служб, перераспределением функций и ответственности, сокращением сроков поставки и т. д.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 № КА-А40/5206-08-П

Налоговый орган заявил, что налогоплательщик при приобретении трансформаторов с участием посредников не имел деловой цели. Однако суд не принял этот довод с учетом следующей аргументации:

  • если бы трансформаторы приобретались непосредственно у первоначальных поставщиков в цепочке, налогоплательщик был бы вынужден привлекать заемные средства на 3 месяца и уплачивать соответствующие проценты;
  • принимая во внимание сроки изготовления оборудования, налогоплательщик получил бы его на 3 месяца позже, что могло бы негативно отразиться на производственной деятельности компании.

Чтобы избежать претензий налоговых органов в том, что реализация через посредника является схемой по снижению налоговой нагрузки, необходимо письменно (например, в бизнес-плане) сформулировать деловую цель привлечения посредника для процесса реализации, например:

  • использование сбытовой сети посредника (инфраструктура, налаженные связи сбыта, рекламная поддержка, выход в регионы и т. п.);
  • переложение на посредника рисков, связанных с контрагентами;
  • распределение расходов.

Несмотря на то что эти меры несколько увеличат расходы принципала (комитента), они позволят ему:

  • увеличить выручку от продаж;
  • ускорить оборачиваемость оборотных активов;
  • расширить географические сегменты сбыта и выйти на новые рынки.

Так, в одном из споров налогоплательщик сослался на то, что реализация продукции крупному покупателю (посреднику):

  • позволяет уменьшить риск ее неоплаты;
  • способствует переложению бремени поиска конечных потребителей товара на посредника;
  • уменьшает нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения.

Суд учел эти доводы и заключил, что привлечение посредников не является доказательством недобросовестности налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 № А42-777/2005-23, в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 13.04.2007 № 13562/05).

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11 расходы принципала на привлечение агента были признаны необоснованными, поскольку у него отсутствовали:

  • деловая цель привлечения посредника для реализации продукции в Украину;
  • документально подтвержденная информация о реальных действиях, совершенных агентом в интересах принципала.

Как формируется и признается выручка

Комитент (принципал) должен включать в свою выручку не фактическую сумму, полученную от комиссионера (агента), а всю сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение, которое посредник удерживает из выручки за проданные товары. Это объясняется тем, что вся сумма, вырученная посредником за проданный товар, принадлежит в первую очередь комитенту (принципалу). Данная позиция подтверждается разъяснениями финансового ведомства и судебной практикой (см. письмо Минфина России от 10.10.2011 № 03-03-06/1/641, постановления ФАС Московского округа от 25.10.2000 № КА-А40/4836-00, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 № А05-1109/04-20).

Обратимся к вопросу о том, в каком порядке формируется выручка комитента (принципала).

Во-первых, согласно ст. 167 НК РФ датой реализации товаров у комитента (принципала) для целей исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки товаров (работ, услуг);
  • день их оплаты.

Возьмите на вооружение

Чтобы обосновать необходимость привлечения посредника для реализации продукции, можно указать, что эта мера позволит увеличить рынок сбыта и снизить трудозатраты производителя.

Днем отгрузки признается именно момент отгрузки товаров посредником покупателю, а не момент отгрузки товаров посреднику (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2011 № А56-56435/2010). При этом, даже если комиссионер не представит комитенту отчеты о реализации товаров, это не означает, что у комитента отсутствует налоговое обязательство по начислению НДС.

Важно, что отгрузка (передача) товаров покупателям имела место фактически (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2011 № А56-74387/2010).

Обратите внимание

Для принципала моментом признания выручки по агентскому договору является момент поступления денежных средств на расчетный счет агента.

Суды также отмечают, что применительно к агентскому договору моментом признания выручки у принципала является момент поступления денежных средств на расчетный счет агента (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2003 № А29-4250/02А, от 06.12.2006 № А78-1788/06-С2-24/100-Ф02-6542/06-С1).

Во-вторых, при налогообложении прибыли комитент (принципал) должен отразить выручку от реализованных комиссионером (агентом) товаров на дату их реализации на основании извещения комиссионера (агента). Комиссионер, в свою очередь, обязан в течение трех дней после окончания каждого квартала известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества (ст. 316 НК РФ).

Учитываем посредническое вознаграждение

Комитент (принципал) относит посредническое вознаграждение:

  • или на увеличение стоимости активов (если посредник содействовал их приобретению);
  • или в состав прочих расходов (если посредник содействовал реализации товаров, работ или услуг).

Посредническое вознаграждение должно быть обоснованно, иначе налогоплательщику могут быть доначислены суммы налога на прибыль, пеней и штрафов (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.08.2010 № А27-25068/2009).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-2666/2006

Налогоплательщик заключил агентский договор, в соответствии с которым агент принял на себя обязательство за вознаграждение в интересах и от имени налогоплательщика найти потенциальных арендаторов и заключить договоры аренды земельных участков. Налогоплательщик включил в состав расходов затраты по этому договору. Однако документы, которые бы подтверждали, что агент получил вознаграждение именно за заключение договора аренды, не были представлены. Поэтому суд принял решение в пользу инспекции и признал указанные расходы необоснованными.

Если налогоплательщику удастся подтвердить, что расходы на выплату агентского вознаграждения контрагенту были реально понесены, то суд может принять решение в его пользу даже при условии, что контрагент являлся фирмой-однодневкой (см. постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 № Ф09-6810/08-С3).

Размер посреднического вознаграждения может состоять из двух частей – постоянной и переменной.

Обратим внимание на позицию Президиума ВАС РФ по следующему спору. Суд установил, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты. При этом стоимость услуг, подлежащих оплате принципалом, расшифровывалась по двум позициям – как “возмещаемые расходы” и “вознаграждение”.

Однако это не влияло на природу сумм, оплаченных принципалом агенту. Президиум ВАС РФ заключил, что возмещаемые расходы фактически являются частью вознаграждения агента (см. постановление от 18.05.2010 № 17795/09). Ссылки на эту позицию присутствуют в целом ряде судебных актов (см. определение ВАС РФ от 01.04.2011 № ВАС-3612/11, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2011 № А45-2690/2008).

Снижаем риски комиссионера (агента)

Прежде всего комиссионеру (агенту) необходимо обособить в учете сумму посреднического вознаграждения, составляющего его выручку, от сумм, поступивших от покупателей за реализованные товары, которые являются исключительной собственностью комитента (принципала) (ст. 997 и 999 ГК РФ). Комиссионер не может ими пользоваться по своему усмотрению (см. постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08).

Возьмите на вооружение

Для целей налогообложения необходимо разделять два потока денежных средств, поступающих комиссионерам от комитентов: комиссионное вознаграждение и суммы возмещения затрат.

При этом следует иметь в виду, что выручкой посредника (комиссионера, агента) для целей исчисления налога на прибыль является комиcсионное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А объектом налогообложения НДС у посредника (поверенного, комиссионера, агента) является только сумма дохода, полученная в виде посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ).

Оформляем счета-фактуры и распределяем доходы

Посредник выставляет покупателям счета-фактуры от своего имени в том случае, если комитент (принципал) является плательщиком НДС. Тогда сумма налогового вычета НДС у покупателя должна корреспондировать с суммой НДС, отраженной в книге продаж комитента (принципала), но никак не посредника (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А56-35851/2008).

Если же посредник перевыставляет комитенту (принципалу) счета-фактуры, то он должен “продублировать” полученные им документы (см. постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Посредник – плательщик НДС должен выставить счет-фактуру комитенту (принципалу) на свое же собственное вознаграждение. Посреднику необходимо четко разделять расходы на две группы:

  • собственные расходы комиссионера (агента), которые уменьшают его налогооблагаемую прибыль;
  • возмещаемые комитентом (принципалом) расходы, которые учитываются при налогообложении у комитента (принципала), а у комиссионера (агента) отражаются лишь транзитом.

Отметим, что если посредник (агент, комиссионер) получает имущество от принципала (комитента) в связи с исполнением обязательств по посредническим договорам, не является доходом посредника (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Действует “зеркальное” правило: расходом посредника не является имущество, которое комиссионер, агент и (или) иное поверенное лицо передает в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения необходимо разделять два потока денежных средств, которые комиссионеры (агенты) получают от комитентов (принципалов, доверителей):

  • комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ);
  • возмещение затрат (ст. 1001 ГК РФ).

Указанные выводы подтверждаются и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08 и ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 № А56-28983/2007).

Формируем отчет посредника

Согласно ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Если в отчетах содержится недостаточно информации, налоговые проблемы возникают у принципалов (комитентов) (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 № А53-15050/2010). Следует иметь в виду, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), ни ГК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат (см. постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А65-34606/2009).

В пункте 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

В этой связи для посредника крайне важна не только информативность отчетов, но также полнота и комплектность прилагаемых документов.

  • при непредставлении документов посредник может быть лишен права на получение посреднического вознаграждения (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 № А19-18811/10);
  • если же к отчетам агента приложены все необходимые первичные документы, то агент докажет факт надлежащего оказания посреднических услуг (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2011 № А33-3344/2010).

Памятка для участников посреднических сделок

  • Деловую цель заключения посреднической сделки лучше закрепить во внутренних документах организации, например в бизнес-плане или в сопроводительной служебной записке к договору.
  • Выручка комитента (принципала) включает в себя всю сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение.
  • Отчеты посредника должны быть информативными: их следует формировать таким образом, чтобы они позволяли принципалу (комитенту) признать в налоговом учете соответствующие расходы.

А. Н. Медведев — генеральный директор ЗАО “Аудит БТ”, член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к. э. н.
Материал предоставлен редакцией журнала «Налоговые споры»

Отличие представителя от посыльного, посланника, посредника, рукоприкладчика

1. Понятие гражданского права как отрасли права, науки и учебной дисциплины2. Предмет и метод гражданского права3. Принципы и функции гражданского права4. Отграничение гражданского права от других отраслей (административного, трудового, семейного)5. Система гражданского права6. Понятие и система источников гражданского права7. Понятие и особенности гражданских правоотношений8. Элементы гражданского правоотношения9. Содержание гражданского правоотношения10. Понятие правоспособности и дееспособности11. Виды гражданских правоотношений12. Основания возникновения, изменения и прекращение гражданских прав и обязанностей13. Юридические факты в гражданском праве14. Осуществление гражданских прав и исполнение обязанностей15. Пределы осуществления гражданских прав, проблемы злоупотребления правами16. Способы защиты гражданских прав17. Самозащита гражданских прав18. Содержание правоспособности граждан 19. Предпринимательская деятельность граждан без образования юридического лица20. Несостоятельность (банкротство) индивидуального предпринимателя21. Виды дееспособности: полная, неполная, частичная22. Признание гражданина ограниченно дееспособным, недееспособным23. Опека и попечительство, патронаж24. Порядок, условия и правовые последствия признания гражданина безвестно отсутствующим и объявления умершим25. Регистрация актов гражданского состояния26. Понятие и признаки юридического лицаПризнаки:27. Правоспособность, учредительные документы юридического лица28. Представительства и филиалы29. Порядок и способы создания юридических лиц30. Прекращение юридических лиц31. Ликвидация юридических лиц32. Несостоятельность (банкротство) юридического лица33. Реорганизация юридического лица и ее виды34. Коммерческие организации35. Хозяйственные товарищества и общества36. Полное товарищество37. Товарищество по вере (коммандитное)38. Общество с ограниченной ответственностью и дополнительной ответственностью39. Акционерное общество, виды40. Акции и иные ценные бумаги41. Дочерние и зависимые общества42. Производственные кооперативы43. Государственные и муниципальные унитарные предприятия44. Некоммерческие организации45. Потребительские кооперативы46. Товарищества собственников жилья47. Общественные и религиозные организации48. Фонды49. Учреждение. Цели создания, устав, имущество50. Российская Федерация, субъекты Федерации, муниципальные образования как субъекты гражданского права51. Гражданско-правовая ответственность России, субъектов, муниципальных образования52. Понятие и виды объектов гражданских прав53. Вещи. Классификация вещей, ее правовое значение54. Деньги как объект гражданских правоотношений55. Различие предъявительских, именных и ордерных ценных бумаг56. Бездокументарные ценные бумаги57. Работа и услуги как объекты гражданских прав58. Информация. Служебная и коммерческая тайна и их признаки1. Информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность.59. Результат творческой деятельности (фирменное наименование, товарный знак, ноу-хау и др.)60. Нематериальные блага61. Вид нематериальных благ62. Защита нематериальных благ63. Защита чести, достоинства и деловой репутации64. Способы восстановления чести, достоинства и деловой репутации в гражданском праве65. Защита иных личных неимущественных прав, урегулированных гражданским законодательством66. Компенсация морального вреда67. Определение размера компенсации морального вреда68. Понятие и виды сделки69. Форма сделок70. Условия действительной сделки71. Виды недействительных сделок и последствия признания их недействительными72. Сделки с пороками воли. Последствия признания их недействительными.73. Сделки с нарушением простой письменной формы74. Сделки с пороками содержания, в том числе мнимые и притворные. Последствия признания их недействительными75. Последствия недействительности сделок76. Понятие представительства 77. Виды представительства78. Коммерческое представительство79. Доверенность: понятие, форма, виды, условия действительности80. Прекращение доверенности81. Представительство без полномочий82. Отличие представителя от посыльного, посланника, посредника, рукоприкладчика83. Понятие и виды сроков в гражданском праве84. Исчисление сроков. Начало и окончание срока85. Сроки осуществления гражданских права, исполнение обязанностей и сроки защиты гражданских прав86. Право на иск в материальном и процессуальном смысле87. Начало течения срока исковой давности88. Приостановление срока исковой давности89. Перерыв, восстановление срока исковой давности90. Последствия истечения срока исковой давности91. Требования, на которые исковая давность не распространяется92. Понятие собственности и права собственности. Содержание права собственности93. Виды и формы собственности в РФ94. Приобретение и прекращение права собственности95. Право собственности юридических лиц96. Право государственной и муниципальной собственности97 Понятие и содержание иных (ограниченных) вещных прав

Чем отличается агентский договор от договора поручения

Хозяйственные отношения между субъектами предпринимательской деятельности немыслимы без делегирования части полномочий сторонним организациям и физическим лицам. Для реализации данной задачи используются агентские договора, а также договора поручения. Тонкое понимание правовых норм даёт возможность использовать подходящую форму правоотношений в тех или иных ситуациях.

Определение агентского договора и договора поручения

Агентский договор – это двустороннее соглашение, в соответствии с которым исполнитель (агент) берёт на себя обязанность по исполнению поручения заказчика (принципала) и реализации связанных с этим действий. Такая форма работы позволяет ускорить процесс принятия решений, ориентируя стороны на результат. Фактически, агент выступает в качестве посредника, представителя своего заказчика и может выполнять сразу несколько юридически связанных между собой действий.

Договор поручения – это письменное соглашение между поверенным, который принимает на себя обязательства, и доверителем, который передаёт часть своих полномочий, о совершении юридически значимых действий. При этом поверенный может выступать только от имени заказчика, что связано со спецификой правоотношений.

Сравнение агентского договора и договора поручения

Оба договора являются возмездными, так как услуги агента и поверенного являются платными. Цена работы может указываться вместе с порядком выплаты, однако данный вопрос не относится к числу существенных условий сделки.

Как договор поручения, так и агентский договор могут устанавливать определённый объём полномочий представителя интересов. Агентские отношения шире распространены в бизнесе, где представитель может реализовывать товары или услуги неограниченному количеству покупателей на той или иной территории.

Что касается поручительства, то этот договор больше характерен для некоммерческих отношений между физическими и юридическими лицами.

Доверенность, которую получает поверенный, может использоваться для совершения сделок, представительства интересов в суде и государственных органах. Речь о вознаграждении идёт только тогда, когда один из субъектов профессионально занимается представительской деятельностью (например, адвокат или юрист).

Разница между агентским договором и договором поручения заключается в следующем:

  1. Представительство интересов. По договору поручения, поверенный может действовать только от имени доверителя, по агентскому договору – как от имени заказчика, так и от своего собственного.
  2. Круг общественных отношений. Поверенный может осуществлять юридически значимые действия, в то время как агент – действия, которые носят фактический характер и не создают правоотношений между заказчиком и третьим лицом.
  3. Длительность отношений. В соответствии с договором поручения, поверенный наделяется полномочиями на определённый срок.
  4. Агентский же договор ориентирован на реализацию определённых задач, а потому носит длительный характер.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *