Переоценка финансовых вложений

Справка

Вопрос: ЗАО владеет долями в уставных капиталах российских обществ с ограниченной ответственностью и учитывает их по первоначальной цене приобретения. При этом в связи с существенным изменением реальной рыночной стоимости данных долей в уставных капиталах хозяйственных обществ ЗАО планирует произвести переоценку стоимости данных долей на основании данных Отчета независимого оценщика.

Будут ли учитываться результаты переоценки данных долей в уставном капитале хозяйственных обществ (в виде положительной разницы) для целей налогообложения прибыли?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Данный перечень является закрытым.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Следовательно, главой 25 НК РФ предусмотрено, что доход для целей налогообложения в виде превышения вклада в общество с ограниченной ответственностью возникает при выходе (выбытии) из такого общества либо при распределении имущества при его ликвидации между его участниками.

Учет доходов (расходов) в виде переоценки первоначальной цены приобретения доли в обществе с ограниченной ответственностью по рыночной стоимости главой 25 НК РФ не предусмотрен.

Заместитель директора Департамента С.В. Разгулин

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/51

Текст письма официально опубликован не был

Добавочный капитал: формирование, использование и порядок бухгалтерского учета

Орлова О. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Добавочный капитал в структуре собственного капитала организаций занимает промежуточное положение между уставным капиталом и прибылью. Добавочный капитал – весьма специфичный фонд, к формированию и расходованию которого нужно подходить аккуратно, принимая во внимание совокупность факторов (история происхождения и целевой характер средств, влияние операций на величину чистых активов). В данной консультации рассмотрен порядок формирования, использования добавочного капитала, а также оценены последствия операций с ним с точки зрения долгосрочных интересов организации.

В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, добавочный капитал входит в состав собственного капитала организации. Чтобы установить все возможные источники и направления использования добавочного капитала, недостаточно Инструкции по применению Плана счетов и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. На помощь приходят ведомственные разъяснения, в частности письма Минфина, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что в состав добавочного капитала включаются суммы, которые не могут быть направлены в уставный капитал, но имеют схожий источник происхождения. Кроме того, в статье при обосновании позиции по спорным моментам учета использованы Методические рекомендации по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе, поскольку в них расширенно толкуются нормы Инструкции по применению Плана счетов и есть ответ на злободневный вопрос о возможности направления добавочного капитала на покрытие убытков.

Источники формирования добавочного капитала

В качестве добавочного капитала учитываются суммы дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и аналогичные суммы (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Ниже в табличном виде обобщены известные источники пополнения добавочного капитала и указана нормативная база, обосновывающая правомерность таких операций.

Таблица 1

Источник формирования добавочного капитала

Основание

Прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки

Пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

Сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход АО)

Пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ

Превышение стоимости вклада участника общества в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли

Письма Минфина России от 09.08.2004 № 07-05-12/18, от 15.09.2009 № 03-03-06/1/582

Передача акционерами (участниками) средств в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов; вклады участников в имущество общества

Подпункты 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, письма Минфина России от 27.11.2014 № 07-01-06/60407, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45463

Имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда

Письма Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355*, от 27.01.2012 № 07-02-18/01**

Суммы НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ

Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302***

Использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств

Инструкция по применению Плана счетов (описание счета 86 «Целевое финансирование»), письма Минфина России от 04.02.2005 № 03-06-01-04/83, от 11.11.1999 № 04-02-05/1

Положительная курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, в случае, когда вклады вносятся иностранной валютой

Пункт 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

Положительная курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли

Пункт 19 ПБУ 3/2006

* «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год» (раздел «Раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда»).

** «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» (раздел «Раскрытие государственными унитарными предприятиями данных об имуществе, полученном в хозяйственное ведение»).

*** «Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год» (раздел «Отражение аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности сумм НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации»).

Использование добавочного капитала

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

  • погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки;

  • направления средств на увеличение уставного капитала;

  • распределения сумм между учредителями организации.

В Письме Минфина России от 08.07.2015 № 07-01-06/39234 отмечается, что случаи, в которых могут иметь место дебетовые записи по счету 83, перечислены в Инструкции по применению Плана счетов. Тем не менее, предлагаем читателям расширенный список направлений использования добавочного капитала, в который включено и погашение убытков.

Таблица 2

Использование добавочного капитала

Основание

Погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, по которым ранее была переоценка с формированием сумм добавочного капитала

Инструкция по применению Плана счетов (описание счета 83 «Добавочный капитал»),

п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007

Направление средств на увеличение уставного капитала

Инструкция по применению Плана счетов

Распределение сумм между учредителями организации

Инструкция по применению Плана счетов

Отрицательная курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте

Пункт 14 ПБУ 3/2006

Отрицательная разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли

Пункт 19 ПБУ 3/2006

Использование средств добавочного капитала на покрытие убытка (при недостаточности других источников).

Примечание: не разрешается направлять на покрытие убытков прошлых лет добавочный капитал в части сумм дооценки, полученной в результате переоценки основных средств

Методические рекомендации по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе.

Письмо Минфина России от 21.07.2000 № 04-02-05/2

Выбытие имущества, полученного от собственника унитарным предприятием сверх размера уставного фонда

Письмо Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355

Направление дооценки объекта имущества на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации при выбытии этого объекта

Пункт 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007

Поскольку мы вышли за пределы допустимых направлений использования добавочного капитала, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, дадим пояснения к таблице 2.

В составе добавочного капитала находятся средства, имеющие разное происхождение. Например, эмиссионный доход формируется за счет реального притока имущества. В отличие от него, та часть добавочного капитала, которая отражает прирост стоимости имущества при переоценке, образуется путем бухгалтерской записи, никак не увеличивающей приток денежных средств. В дальнейшем положительное сальдо переоценки подлежит либо направлению на покрытие уценки в случае, если рыночная стоимость имущества упадет, либо зачислению в нераспределенную прибыль в случае выбытия объекта внеоборотных активов. Поэтому вполне корректно направлять в уставный капитал эмиссионный доход и другие средства, связанные с поступлениями от собственников. Если же организация зачислит в уставный капитал положительную переоценку, то потенциально может ухудшить свое финансовое положение, так как последующую возможную уценку придется проводить за счет нераспределенной прибыли. Более того, может оказаться так, что нераспределенной прибыли организации будет недостаточно, а отказаться от переоценок уже нельзя.

Что касается использования добавочного капитала на покрытие убытка, нормативными актами такая проводка не предусмотрена. Тем не менее, в составе добавочного капитала могут числиться средства (например, эмиссионный доход, вклады, переданные учредителями), использование которых на покрытие убытка при отсутствии иных источников является наиболее рациональным способом решения проблемы. Поскольку данные средства разрешено распределять между участниками, что ведет к снижению чистых активов, их направление на погашение убытков более соответствует интересам организации.

Отражение добавочного капитала в бухгалтерском учете

Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

В Методических рекомендациях по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе предлагаются следующие субсчеты к счету 83:

  • 83-1 «Эмиссионный доход»;

  • 83-2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов»;

  • 83-3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу»; и др.

На субсчете 83-1 «Эмиссионный доход» отражается полученный организацией эмиссионный доход. Разница между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества и при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, отражается двумя бухгалтерскими записями: вначале по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83, а затем по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 75.

По субсчету 83-2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» учитывается увеличение или уменьшение стоимости основных средств при их переоценке. Увеличение стоимости основных средств при переоценке отражается по дебету счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83. Уменьшение стоимости основных средств при переоценке соответственно отражается обратной корреспонденцией по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества.

На субсчете 83-3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу» отражается использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств путем бухгалтерской записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и по кредиту счета 83.

Проиллюстрируем движение добавочного капитала на примере переоценки основных средств.

Порядок формирования и использования добавочного капитала при переоценке основных средств

Порядок формирования и использования добавочного капитала при переоценке основных средств установлен п. 15 ПБУ 6/01. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал, за исключением следующего случая. Если сумма дооценки равна сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то дооценка зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83. Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем бухгалтерской проводки по дебету счета 83 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Пример 1.

Организация проводит переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2016. Ранее объект подвергался переоценке путем его уценки с отнесением на финансовый результат: по счету 01 – 14 854,04 руб., по счету 02 – 2 970,81 руб. Без учета текущей переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 120 175,16 руб., амортизация – 24 029,19 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2016 сумма дооценки по счету 01 составляет 30 043,79 руб., по счету 02 – 6 007,3 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена сумма дооценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной уценки

14 854,04

Отражена корректировка в пределах ранее произведенной уценки

2 970,81

Отражена сумма дооценки объекта основных средств сверх ранее произведенной уценки
(30 043,79 – 14 854,04) руб.

15 189,75

Отражена корректировка амортизации сверх ранее произведенной уценки
(6 007,3 – 2 970,81) руб.

3 036,49

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала, если таковой сформирован за счет дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Изменение стоимости объекта при уценке в пределах предыдущей дооценки отражается по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 01. Одновременно подлежит уменьшению амортизация в пределах предыдущей дооценки путем бухгалтерской проводки по дебету счета 02 и кредиту счета 83.

Пример 2.

Предприятие провело уценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2017. Ранее объект подвергался переоценкам, сальдо на добавочном капитале составляет 12 153,26 руб., в том числе по счету 01 – 15 189,75 руб., по счету 02 – 3 036,49 руб. Без учета текущей переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 150 218,95 руб., амортизация – 52 569,33 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2017 сумма уценки по счету 01 составляет 9 013,14 руб., по счету 02 – 3 154,16 руб.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие проводки:

Переоценка финансовых вложений

Для целей переоценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

  • — финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
  • — финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

С первой группой финансовых вложений (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) все предельно просто: такие вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, поэтому регулярная переоценка по ним не производится.

Те виды финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. В рамках ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п.13 ПБУ 19/02).

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Пунктом 2 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 №03-52/пс указано, что при переоценке вложений в ценные бумаги применяется порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев. Таким образом, при переоценке ценных бумаг в соответствии с п.20 ПБУ 19/02 необходимо использовать рыночную цену, исчисленную организатором торговли по методике указанного Постановления.

Основные известные организаторы торговли (фондовая биржа РТС, Московская межбанковская валютная биржа, фондовая биржа «Санкт-Петербург») публикуют как рыночные цены (которые следует использовать в целях переоценки ценных бумаг по бухгалтерскому учету, так как они исчисляются по методике постановления N 03-52/пс), так и средневзвешенные цены ценных бумаг (которые используются при расчете некоторых налогов).

Информация о методике, по которой исчисляется тот или иной публикуемый биржей показатель, размещена на сайтах фондовой биржи РТС (www.rts.ru), Московской межбанковской валютной биржи (www.micex.ru), фондовой биржи «Санкт-Петербург» (www.spbex.ru).

Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:

Дебет 91/2 — Кредит 58 — списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Дебет 58 — Кредит 91/1 — списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Такие корректировки фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения изменения стоимости акций в бухгалтерской отчетности:

В декабре 2006 года предприятие приобрело 100 акций ОАО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ОАО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. — 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 — Кредит 91/1 — 1500 руб. — отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе на 31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости — 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 1500 руб.

Переоценка финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В соответствии с п.7. ПБУ 3/2000 организации обязаны производить пересчет стоимости только краткосрочных ценных бумаг и средств в расчетах (включая заемные обязательства). Исходя из этого, можно сделать вывод, что переоценка долгосрочных ценных бумаг (акций и других ценных бумаг со сроком погашения более года), а также других видов финансовых вложений (кроме предоставленных займов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, не производится в течение всего срока нахождения таких активов на балансе организации.

Статьи 280, 281, 328 и 329 НК РФ, которыми установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *