Резерв в бухгалтерском учете

Многие бухгалтеры на УСН считают, что резервы — это некоторые абстрактные счета, которые должны использовать только крупные компании. Такое мнение ошибочно. Компании на «упрощенке» вправе не резервировать суммы под некоторые расходы. Однако есть такие резервы при УСН, которые следует обязательно создавать.

Сразу скажем, что в налоговом учете компании на УСН создавать резервы не вправе. Дело в том, что для таких фирм в Налоговом кодексе прописан закрытый перечень расходов, в котором отчисления на резервы не предусмотрены (ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 29.12.2004 № 03-03-02-04/4/1). Да и в принципе это было бы нелогично, ведь при «упрощенке» расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

В бухгалтерском учете дело обстоит иначе. От некоторых видов резервов «упрощенцы» освобождены, но есть и такие виды, которые обязаны формировать все организации.

📌 Реклама Отключить

Необязательные резервы при УСН

Субъекты малого предпринимательства на УСН (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не создавать резервы на предстоящие расходы (п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010)). Речь здесь идет об обязательствах с неопределенной величиной или сроком исполнения (оценочные обязательства) (п. 4 ПБУ 8/2010), например, резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 11 Информации Минфина России от 01.11.2012 № ПЗ-3/2012 (далее — Информация № ПЗ-3/2012); п. 2.1 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), связанные с прекращением деятельности (п. 3.1 ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н), и другие.

Обязательные резервы при УСН

Обязательные резервы связаны с изменением оценочных значений. Это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и не являющаяся исправлением ошибки в отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 21/2008)). Речь здесь идет о резервах (п. 3 ПБУ 21/2008, п. 38 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), п. 25 ПБУ 5/01, утв. приказомМинфина России от 09.06.2001 № 44н (далее — ПБУ 5/01)): 📌 Реклама Отключить

  • по сомнительным долгам;
  • под снижение стоимости материально-производственных запасов (далее — МПЗ);
  • под обесценение финансовых вложений.

Указанные выше резервы необходимы для исключения искажений бухгалтерской отчетности. Формируют резервы не реже одного раза в год — перед составлением бухгалтерского баланса (п. 4 ПБУ 21/2008).

Резервы по сомнительным долгам. Их формируют в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Сомнительной считается «дебиторка», которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение)).

Величину резерва фирме следует определять отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение)). Способ оценки резерва следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказомМинфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 1/2008)).

📌 Реклама Отключить

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

Отчисления в резервы по сомнительным долгам признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказомМинфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99)) и отражают следующей проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

— сформирован резерв по сомнительным долгам.

На дату получения средств от должника в счет погашения сомнительной задолженности следует восстановить резерв по сомнительным долгам в полученной сумме:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— восстановлен резерв по сомнительным долгам в части погашения задолженности.

📌 Реклама Отключить

Суммы «дебиторки», по которой истек срок исковой давности, списывают по каждому обязательству в составе прочих расходов. Основания: данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации (п. 11 ПБУ 10/99; п. 77 Положения). Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Сумму задолженности отражают на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания (п. 77 Положения) (см. пример ниже).

ПРИМЕР

Задолженность покупателя составляет 100 000 руб. Фирма признала эту «дебиторку» сомнительной, в связи с чем был сформирован резерв по сомнительным долгам. В дальнейшем по истечении срока исковой давности указанная задолженность признана безнадежной. В учете сделаны следующие проводки:

📌 Реклама Отключить

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

— 100 000 руб. — сформирован резерв по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

— 100 000 руб. — списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

ДЕБЕТ 007

— 100 000 руб. — списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, последний в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва присоединяют к финансовым результатам (п. 70 Положения):

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— восстановлен резерв по сомнительным долгам.

Резервы под снижение стоимости МПЗ. МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо потеряли свои первоначальные качества, показывают в бухгалтерском балансе на конец года по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Снижение стоимости МПЗ отражают в виде начисления резерва (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказомМинфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания)).

📌 Реклама Отключить

Его создают по каждой единице МПЗ, принятой к учету. Возможно создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ (за исключением таких укрупненных групп, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция и т.п.) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания)).

Резерв формируют на величину разницы между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). Порядок определения рыночной стоимости в законодательстве не прописан. По нашему мнению, можно использовать данные о ценах, полученные от изготовителей, органов госстатистики, торговых инспекций, представленные в средствах массовой информации и специальной литературе, а также экспертные заключения. Способ оценки рыночной стоимости следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

📌 Реклама Отключить

Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (План счетов). Отчисления в резерв признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99; п. 20 Методических указаний):

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

— сформирован резерв под снижение стоимости МПЗ.

Если в следующий за отчетным период текущая рыночная стоимость МПЗ, по которым был сформирован резерв, увеличивается, то соответствующую часть резерва корректируют (п. 25 ПБУ 5/01):

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— скорректирована сумма резерва при повышении стоимости МПЗ.

Аналогичная проводка делается и при списании материальных ценностей, по которым образован резерв (зарезервированная сумма восстанавливается) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания)).

📌 Реклама Отключить

ПРИМЕР

Отразим в учете организации формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей при условии, что на конец 2014 г. у фирмы числится 100 рулонов рубероида РПП-300 по цене 350 руб. за рулон. Рыночная стоимость материалов составляет 300 руб. за рулон. В I квартале 2015 г. 15 рулонов было продано.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

— 5000 руб. ((350 руб. — 300 руб.) х 100 руб.) — сформирован резерв под снижение стоимости материалов;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 750 руб. (5000 руб. : 100 руб. х 15 руб.) — восстановлен резерв при продаже материалов.

МПЗ в бухгалтерском балансе показывают (п. 25 ПБУ 5/01):

  • по текущей рыночной стоимости, если она выше первоначальной цены;
  • по первоначальной стоимости, если она выше или равна рыночной цене.

Резервы под обесценение финансовых вложений. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением (абз. 1 п. 37ПБУ 19/02). В учетной политике организации следует прописать уровень существенности снижения стоимости вложений (п. 7 ПБУ 1/2008). 📌 Реклама Отключить

Расчетная стоимость финансовых вложений равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения (абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02).

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение вложений, компания должна проводить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости, которые характеризуются одновременным наличием следующих аспектов (пп. 37, 38 ПБУ 19/02):

  • на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;
  • в течение отчетного года расчетная стоимость вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
  • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости вложений, то фирма образует резерв под обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью вложений. Отметим, проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения (абз. 6 п. 38 ПБУ 19/02). 📌 Реклама Отключить

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (План счетов). Коммерческие организации образуют резерв за счет финансовых результатов в составе прочих расходов (абз. 4 п. 38 ПБУ 19/02):

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59

— сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналогичная запись делается при увеличении величины резервов (п. 39 ПБУ 19/02).

При уменьшении величины созданных резервов (повышение расчетной стоимости либо выбытие финансовых вложений) сумма ранее созданного резерва переносится на прочие доходы (пп. 39, 40 ПБУ 19/02) (см. пример ниже):

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— скорректирован резерв под обесценение финансовых вложений.

ПРИМЕР

Компания «Актив» приобрела долю в уставном капитале (20 000 руб.) компании «Пассив» при его учреждении. Впоследствии компания «Пассив» была признана банкротом и ликвидирована.

📌 Реклама Отключить

Отразим в учете «Актива» создание резерва под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.

Расчетная стоимость доли в «Пассиве» равна нулю:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59

— 20 000 руб. — сформирован резерв под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.

На дату ликвидации компании «Пассив»:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТК 91 субсчет «Прочие доходы»

— 20 000 руб. — списана сумма резерва под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывают по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02).

Резерв по сомнительным долгам: особенности формирования в бухгалтерском учете

Какая задолженность организации является сомнительной?

Сомнительная дебиторская задолженность организации — это задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Так как бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверной, то целью создания резерва по сомнительным долгам является отражение в балансе достоверной дебиторской задолженности.

Сомнительная задолженность выявляется посредством инвентаризации расчетов. Инвентаризации подлежит не только задолженность за реализованные товары, работы, услуги, но и задолженность поставщиков по выданным им авансам.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Создание резерва по сомнительным долгам

Порядок создания резерва следует закрепить в учетной политике. Размер отчислений в резерв следует устанавливать в зависимости от платежеспособности должника и от степени вероятности погашения им долга.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не закреплен. Поэтому организация разрабатывает способ создания резерва самостоятельно. Например, создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возможно воспользовавшись способом, предложенным в налоговом учете, а именно в пункте 74 статьи 266 Налогового кодекса. Или, как вариант, включить всю сумму выявленного долга в резерв.

Обратите внимание на пункт 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Например, если организация в совокупности выявила дебиторскую задолженность по нескольким контрагентам, то создать резерв следует по каждому. То есть, обязательно ведение аналитического учета.

Резерв по сомнительным долгам, проводки

Создание или доначисление резерва по сомнительным долгам отражается проводкой:

Дебет 91.2 Кредит 63

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки.

Как списать невостребованные долги?

Списание задолженности в сумме начисленного ранее резерва отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 63 Кредит 62,76

Обратите внимание, в течении 5 лет сумма списанной задолженности должна быть отражена на забалансовом счете 007. То есть делается запись: Дебет 007. Это делается на случай, если у организации появится возможность ее взыскать.

Если резерв до конца отчетного года не использован?

Согласно п.70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Проводка в данном случае будут следующей:

Дебет 63 Кредит 91

Резерв сомнительных долгов в балансе

Остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе отдельно отражать не следует. На сумму начисленного резерва следует уменьшить величину дебиторской задолженности.

Если резерв создается только в бухгалтерском учете?

Если организация в налоговом учете отказывается от создания резерва, то при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возникнет постоянная налогооблагаемая разница. Соответственно, согласно п.7 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует признать постоянное налоговое обязательство, сделав запись:

Дебет 99 Кредит 68

Для тех, кому нужно быстро и легко разобраться в сути ПБУ 18/02, советуем посмотреть видеозапись вебинара «Применение ПБУ 18/02: просто о сложном».

О том, какие бывают резервы в БУ и НУ, зачем и как их создавать и какие из них обязательны, в наших таблицах-руководствах.

Что такое резервы?

Резервы — это запас, который вы заранее создаете, засчет которого потом списываете текущие расходы.

Какие резервы создают в каждом учете?

Вид резерва Бухгалтерский учет

Налоговый учет

На отпуска и вознаграждения по итогам за год

Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010)

Создают добровольно (ст. 324.1 НК РФ)

По сомнительным долгам Обязателен для всех компаний (п. 70 Положения по бухучету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) Создают добровольно (п. 3 ст. 266 НК РФ)
На гарантийный ремонт Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010) Создают добровольно (ст. 267 НК РФ)
На ремонт основных средств Не создается Создают добровольно (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ)
Под снижение стоимости ТМЦ Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 25 ПБУ 5/01) Не создается
Под обесценение финансовых вложений Обязателен, если компания узнала о том, что стоимость вложений существенно снижается (п. 21, 38 ПБУ 19/02). Те, кто вправе вести упрощенный бухучет, вправе не создавать (п. 19 ПБУ 19/02) Не создается
На НИОКР Не создается Создают добровольно (ст. 267.2 НК РФ)

Как и когда начислять резервы в бухучете?

Резервы на отпуска. Начисляйте ежемесячно в дебет тех же счетов, на которых начисляете зарплату. Когда сотрудник пойдет отдыхать, отпускные и взносы с этих сумм вы спишете за счет резерва.

Проводка Операция

Д 20 (08, 23, 26, 44) — К 96-резерв на оплату отпусков

Начислен резерв на оплату отпусков

Д 96-резерв на оплату отпусков — К 70, 69

Начислены отпускные и страховые взносы за счет резерва

Резерв под снижение стоимости ТМЦ. Начисляйте минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01). Проверяете стоимость остатков по дебету счета 10, 41, 43.

Проводка Операция

Д 91 — К 14

Создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ

СТОРНО Д 91 — К 14

Восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ при их выбытии или при росте рыночной стоимости

📌 Реклама Отключить Резервы по сомнительным долгам. Резерв создавайте тогда же, когда проводите инвентаризацию задолженности, но не реже раза в год — перед составлением годовой отчетности (п. 70 Положения N 34н).

Проводка Операция

Д 91 — К 63

Создан резерв по сомнительным долгам

Д 63 — К 62 (60, 76, 58-3)

Безнадежный долг списан за счет резерва

Д 63 — К 91

Восстановлен резерв

Резерв по финвложениям. Проверяйте на обесценение минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 38 ПБУ 19/02).

Д 91 — К 59

Создан резерв под обесценение финансовых вложений

Резерв на гарантийный ремонт. Минимум раз в год. 31 декабря текущего года сделайте отчисления в резерв на следующий год. Расходы в течение года списывайте за счет резерва. Если резерва не хватает, то списывайте затраты в дебет счетов учета расходов.

Проводка

Операция

Д 20 (44) — К 96

Начислен резерв на гарантийный ремонт

Д 96 — К 10 (60, 69, 70)

Затраты на гарантийный ремонт списаны за счет резерва

Д 20 (44) — К 10 (60, 69, 70)

Отражены затраты на гарантийный ремонт в сумме, превышающей резерв

📌 Реклама Отключить

Как показывать резервы в бухгалтерской отчетности?

Вид резерва

Как показать в отчетности

В балансе

В отчете о финансовых результатах

На отпуска и вознаграждения по итогам за год

По строке 1540 «Оценочные обязательства»

По строке 2120, 2210, 2220 или 2350 в зависимости от того, на каком счете начислен резерв

По сомнительным долгам

По строке 1230 или 1240 за минусом резерва

По строке 2350 «Прочие расходы»

На гарантийный ремонт

По строке 1540 «Оценочные обязательства»

Под снижение стоимости ТМЦ

По строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99)

Под обесценение финансовых вложений

По строке 1170 (по долгосрочным вложениям) или 1240 (по краткосрочным) за минусом резерва

Система бухгалтерского учета резервов на предприятии: финансовые и налоговые последствия

Хозяйствующие субъекты имеют право формировать в системе бухгалтерского учета различные виды резервов. Одни из них создаются в обязательном порядке, другие — добровольно. В большинстве случаев отражение резервов в налоговом учете позволяет фирмам увеличивать расходы, что дает возможность получить от государства бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций.

Ключевые слова: резервы, финансовый учет, налоговый учет, МСФО.

В системе бухгалтерского учета для отечественных хозяйствующих субъектов предусмотрена возможность создавать различные виды резервов. Они могут формироваться для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, а также для покрытия предстоящих расходов.

Перечни потенциальных резервов в финансовом и налоговом учете, к сожалению, различаются. В таблице 1 представлена информация о возможности создания резервов в финансовом учете предприятия.

Таблица 1

Виды резервов в системе финансового учета хозяйствующего субъекта

Резервы

Целевое назначение

Бухгалтерские записи

1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Создаются в ситуациях, когда рыночная стоимость запасов становится ниже их фактической стоимости

Формирование:

Д-т счета 91/2 — К-т счета 14

Восстановление:

Д-т счета 14 — К-т счета 91/1

2. Резервы под обесценение финансовых вложений

Создаются в ситуациях, когда возникают признаки существенного снижения стоимости финансовых вложений

Формирование:

Д-т счета 91/2 — К-т счета 59

Восстановление:

Д-т счета 59 — К-т счета 91/1

3. Резервы по сомнительным долгам

Создаются в ситуациях, когда покупатели (заказчики) просрочили оплату своих долгов

Формирование:

Д-т счета 91/2 — К-т счета 63

Восстановление:

Д-т счета 63 — К-т счета 91/1

4. Резервы предстоящих расходов

Создаются в ситуациях, когда требуется реализовать на практике принцип начисления в учете (на гарантийные ремонт и обслуживание, на оплату отпусков работникам и пр.)

Формирование:

Д-т счетов 20, 23, 25 …

— К-т счета 96

Использование:

Д-т счета 96 — К-т счетов 60, 70, 69 …

В таблице 2 отражен перечень основных резервов, которые предприятия имеют право формировать в рамках налогового учета (в соответствии с 25 главой Налогового кодекса РФ (НК РФ) ).

Таблица 2

Основные виды резервов в системе налогового учета хозяйствующего субъекта

Резервы

Порядок создания

1. Резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)

При просрочке долга менее 45 дней резервы не создаются. При просрочке долга от 45 до 90 дней резервы создаются в размере 50 % суммы долга. При просрочке долга свыше 90 дней резервы создаются на полную сумму долга. Резервы на любую отчетную дату не должны превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода

2. Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ)

Размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не должен превышать установленного предельного значения (порядок его расчета зависит от срока функционирования фирмы в сфере гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания (менее 3 лет или более 3 лет), согласно ст. 267 НК РФ)

3. Резервы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ)

Резервы можно формировать на срок реализации программы НИОКР, но не более 2 лет. Размер резервов не должен превышать планируемые расходы (согласно смете на НИОКР). В ст.267.2 НК РФ утверждена формула для расчета предельной величины отчислений в резервы, которая одновременно не должна превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода

4. Резервы на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ)

Величина резервов рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных фирмой. Предельное значение резервов не должно превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств за три последние года

5. Резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ)

Резервы рассчитываются исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда сотрудников (согласно установленной методике расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Остаток резервов можно переносить на следующий год при условии дальнейшего создания таких резервов

6. Резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ)

Резервы создаются аналогично порядку формирования резервов на оплату отпусков

И др.

В учетной практике российских предприятий резервы, как правило, создавались крайне редко. Главная причина в том, что создание резервов требовала от бухгалтеров специальных профессиональных компетенций и повышала трудоемкость учетных работ. Тем более что, в связи с некоторыми различиями в методике формирования резервов в целях финансового и налогового учета, у предприятий, применяющих Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в учете появлялись разницы, которые следовало соответствующим образом отражать на бухгалтерских счетах (а это достаточно сложный процесс).

Однако формирование некоторых резервов в системе финансового учета отечественных предприятий является обязательным. В частности, к числу обязательных резервов в целях финансового учета относятся:

1) резервы под обесценение финансовых вложений;

2) резервы по сомнительным долгам.

Резервы под обесценение финансовых вложений являлись обязательными относительно давно — с момента вступления в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» . Но такие специфические объекты бухгалтерского учета, как выданные займы, депозиты, долговые ценные бумаги и прочие финансовые вложения, по которым может возникнуть обесценение, в финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий практически не появляются. Особенно, если идет речь о субъектах малого и среднего бизнеса: они просто не обладают временно свободными запасами денежных средств, которые можно разместить в виде финансовых вложений.

А вот резервы по сомнительным долгам занимают особое место: они стали обязательными недавно, и их теперь необходимо создавать практически всем хозяйствующим субъектам. Перечень оснований для создания указанных резервов расширился с 2011 года (в соответствии с Приказом Министерства финансов России от 24.12.2010 г. № 186н ). В частности, теперь сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая:

1) не обеспечена гарантиями;

2) не погашена в сроки по договору;

3) с высокой степенью вероятности не будет погашена.

Следовательно, сомнительным долгом может считаться даже та дебиторская задолженность, срок оплаты которой еще не наступил. Например, предприятие располагает сведениями, что определенный покупатель (заказчик) по другому договору имеет просроченный долг, существуют соответствующие судебные разбирательства. Причем это касается и тех ситуаций, когда возникает долг поставщиков и подрядчиков по авансам выданным.

Основанием для признания дебиторской задолженности сомнительной являются: выписки из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации дебитора, данные его финансовой отчетности, сведения о начавшейся процедуре банкротства и пр.

К числу потенциально обязательных резервов можно отнести резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Так, с 01.01.2013 г. в России планировалось введение нового учетного стандарта — ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Как отмечает Кузнецова О. Н., проект данного стандарта является аналогом МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» . Однако пока проект остался проектом. В то же время, в связи с тем, что отечественный бухгалтерский учет неотвратимо движется в сторону сближения с МСФО , которые официально введены на территории России с 01.01.2012 г. для публичных компаний, российским предприятиям стоит в перспективе рассмотреть вопрос о возможности создания таких резервов.

Кузнецова О. Н. предлагает для уменьшения трудоемкости учетных работ рассчитывать резервы на оплату отпусков максимально укрупнено (по сотрудникам основного, вспомогательного производств, общепроизводственного значения и пр.). При этом величину самих резервов (Ро) можно определять следующим образом:

Ро = ФОТкм / КДотч х (КДотп / 12 мес.) + Ввф, (1)

где ФОТкм — фонд оплаты труда в конце каждого месяца, руб.;

КДотч — количество календарных дней в отчетном месяце, дней;

КДотп — количество календарных дней в отпуске, руб.;

Ввф — взносы во внебюджетные фонды, исчисленные от величины ФОТкм / КДотч х (КДотп / 12 мес.), руб.

Что касается остальных (необязательных) видов резервов, то они по-прежнему создаются чрезвычайно редко. Так, например, резервы под снижение стоимости материальных ценностей фирмы начинают создавать под влиянием аудиторов, которые указывают на то, что на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары» уже несколько лет «висят» материальные ценности, которые не используются в производстве и не реализуются на сторону. По мнению аудиторов, такие неликвидные запасы завышают валюту баланса и формируют неверное представление о финансовом положении предприятия.

В результате, по указанным объектам следует оценить возможность реализации (на основе модели справедливой стоимости). При этом, если запасы находятся без движения только один год, то целесообразно резервировать 50 % их стоимости. А если запасы не используются в течение боле 1–2 лет, то резервы под их обесценение логично создавать в размере 100 % балансовой стоимости.

Вообще, отечественным предприятия не стоит бояться формировать в системе бухгалтерского учета различные виды резервов (в первую очередь — по сомнительным долгам и на предстоящую оплату отпусков сотрудникам). Просто их нужно одновременно создавать не только в финансовом, но и в налоговом учете (по возможности сблизив методику их расчета). В результате, хозяйствующие субъекты получат от государства бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций. Ведь формирование резервов в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов, поэтому величина налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль организаций в отчетном (налоговом) периоде уменьшатся.

Впоследствии, если дебиторы погасят свои сомнительные долги, на сумму такой дебиторской задолженности резервы по сомнительным долгам придется восстановить. В итоге, у предприятия в налоговом учете появятся внереализационные доходы, соответственно — увеличатся налогооблагаемая прибыль и налог на прибыль организаций. Но в промежутке времени между возникновением сомнительной задолженности и ее погашением предприятие как раз получит бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль.

Рассмотрим следующий пример. Выручка фирмы за январь-сентябрь 2012 г. составила 10000000 руб. По итогам инвентаризации на 30 сентября 2012 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

— по расчетам с покупателем № 1–90000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);

— по расчетам с покупателем № 2–100000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);

— по расчетам с покупателем № 3–120000 руб. (задолженность просрочена на 42 дня).

В состав резервов по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

— покупателя № 1 — в сумме 90000 руб.;

— покупателя № 2 — в сумме 50000 руб. (100000 руб. х 50 % / 100 %).

Общая сумма резерва составит 140000 руб. (90000 + 50000). Это допустимое значение, так как максимальный размер резерва — 10000000 руб. (100000 х 10 % / 100 %). Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 9 мес. 2012 г. может быть уменьшена на 140000 руб. При условии дальнейшего погашения покупателями № 1 и № 2 своих долгов бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль составит 20000 руб. (140000 х 20 % / 100 %).

Аналогичная ситуация возникает и при образовании резервов на оплату предстоящих расходов (например, на оплату отпусков работников). Только бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль организаций формируется в промежуток времени между образованием резервов и фактическим осуществлением расходов, под которые они создаются.

С позиции финансового учета, резервы — объективная необходимость, поскольку они отражают реальное финансовое состояние фирмы. В международной практике учета создание резервов — обычное явление. Для отечественных предприятий они тоже становятся реальностью. Большое значение в этом направлении сыграло ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений» .

Следовательно, формирование резервов в системе бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов является чрезвычайно положительным фактором (в первую очередь, с налоговой точки зрения), несмотря на определенное увеличение трудоемкости учетных работ.

Литература:

1. Налоговый кодек Российской Федерации (ч. II) // http://base.garant.ru/10900200/.

2. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3 // Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н // http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=110985.

5. Кузнецова О. Н. Новая модель учета вознаграждений работникам предприятия // В мире научных открытий. 2013. № 4.1. С. 260–270.

6. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2012. 860 с.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *